Insolvenzrecht: Steuerforderung widerspruchslos festgestellt – Einwendungen des Geschäftsführers einer GmbH im Haftungsverfahren gem. § 166 AO ausgeschlossen

erstmalig veröffentlicht: 17.04.2020, letzte Fassung: 19.10.2022
Zusammenfassung des Autors

Wird eine Steuerforderung gegenüber einer GmbH widerspruchslos zur Insolvenztabelle festgestellt, sind Einwendungen des Geschäftsführers der GmbH auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen der Haftung gem. § 166 AO gegen die Höhe der Steuerforderung ausgeschlossen, wenn er der Forderungsanmeldung hätte widersprechen können, dies aber nicht getan hat – Streifler & Kollegen Rechtsanwälte – Anwalt für Insolvenzrecht Berlin

(Revisions-)Klägerin im Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH Urteil vom 27. September 2017 - XI R 9/16) war die Geschäftsführerin einer GmbH, für welche auf Antrag des Finanzamtes (Revisionsbeklagte) hin das Insolvenzverfahren eröffnet war.

 

I. Der Ausgangssachverhalt

Das Finanzamt hatte zuvor bereits Umsatzsteuer, Körperschaftssteuer und den Solidaritätszuschlag aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AbgabenordnungAO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 I AO) festgesetzt. Hiergegen hatte die GmbH Einsprüche erheben lassen.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens meldete das Finanzgericht die nach Einreichung der Steuererklärungen durch den Insolvenzverwalter korrigierten Berechnungen der ausstehenden Steuer zur Insolvenztabelle an. Nach erneutem Zugeständnis auf Anraten des Insolvenzverwalters hin wurden die Anmeldungen wiederum ermäßigt festgestellt i.S.d. §§ 174, 174, 178 InsO.

Diesen Forderungen widersprach die GmbH nicht.

Nach Löschung der GmbH wegen Vermögenslosigkeit ging gem. § 69 i.V.m. § 34 AO die Haftung auf die Klägerin als gesetzliche Vertreterin der GmbH (vgl. § 35 GmbHG) über.

 

II. Einwendungen der Klägerin

Die Klägerin machte nun geltend, dass es ihr nicht möglich gewesen wäre gegen die im Insolvenzverfahren erlassenen Bescheide Widerspruch einzulegen, da es sich bei den Anmeldungen durch das Finanzgericht nur um „Mitteilungen an den Insolvenzverwalter“ handele. Die Grundlage für die Höhe der in der Insolvenztabelle festgesetzten Steuerschuld wäre ihr erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid bekannt geworden. Mit einem Widerspruch zur Insolvenztabelle allein sei es ihr darüber hinaus nicht möglich gewesen, die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung sachlich prüfen zu lassen.

 

III. Ausschluss der Einwendungen durch versäumten Widerspruch

Das Gericht entschied, dass die Klägerin gem. § 166 AO dennoch gehindert ist, Einwendungen gegen die Höhe der Steuer und steuerlichen Nebenleistungen, für die sie gem. §§ 191 I, 69 i.V.m. § 34 AO persönlich haftet, zu erheben:

Um einen solchen Ausschluss von Einwendungsmöglichkeiten zu verhindern, hätte die Klägerin als Geschäftsführerin – und damit Vertreterin – der zu diesem Zeitpunkt noch bestehenden GmbH Widerspruch gegen die Festsetzungen in der Insolvenztabelle erheben lassen müssen.

Ein Widerspruch durch die Insolvenzschuldnerin hätte der Feststellung der Forderung zwar zunächst nicht entgegengestanden (§ 178 I 2 InsO), dieser hätte jedoch dennoch vom Insolvenzverwalter mit in die Tabelle eingetragen werden müssen (§ 178 II 2 InsO).

Im vorliegenden Fall hätte das zur Folge gehabt, dass das Finanzamt zur Beseitigung des Widerspruchs der Klägerin das laufende Einspruchsverfahren wegen der Steuerbescheide gem. § 184 I 2 InsO hätte aufnehmen müssen. Im Zuge dieses Verfahrens hätte dann auch die materielle Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderungen geklärt werden und die Klägerin ihre Einwendungen vorbringen können.

Auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens vermochte an der Geschäftsführerstellung der Klägerin nichts zu ändern. Sie wäre also auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Vertreterin der GmbH weiterhin in der Pflicht gewesen, den Widerspruch gegen die Festsetzungen in der Insolvenztabelle zu erheben.

 

IV. Wirkung des § 166 AO

Da sie dies jedoch versäumt hatte, war es ihr im zu entscheidenden Einspruchsverfahren gem. § 166 AO nicht mehr möglich gewesen, Einwendungen gegen die Höhe der zur Insolvenzstabelle festgestellten Steuern zu erheben. Die Höhe der Forderungen des Finanzamtes gegen die GmbH, deren begleichen ihr nun oblag, waren somit bereits unanfechtbar geworden.

Die Regelung des § 166 AO habe laut Gericht damit ganz gezielt die Folge, dass Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen – also Fragen des Besteuerungsverfahrens – im Rahmen des Haftungsverfahrens nicht erneut bzw. überhaupt zu klären sind, was das Haftungsverfahren unnötig verzögern würde. Die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren sei mithin als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S.d. § 166 AO anzusehen und somit das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt.

Der durch die GmbH gegen die ursprünglichen Steuerbescheide eingelegte Einspruch vermochte deswegen nichts mehr zu bewirken, weil die unwidersprochene Feststellung bezüglich der Höhe der Steuerschulden an die Stelle der angefochtenen Steuerbescheide für die Berechnung der Haftungsschuld im Haftungsverfahren getreten war. Die Steuerbescheide selbst hätten sich laut Gericht gem. § 124 II AO „auf andere Weise erledigt“. Entscheidend war somit nur noch die Festsetzung der Forderung in der Insolvenztabelle.

 

Der BFH (XI. Senat) hat mit Urteil vom 27.09.2017 - XI R 9/16 – entschieden: 

Amtlicher Leitsatz:

Wird eine Steuerforderung gegenüber einer GmbH widerspruchslos zur Insolvenztabelle festgestellt, ist der Geschäftsführer der GmbH im Verfahren wegen Haftung gemäß § 166 AO mit Einwendungen gegen die Höhe der Steuerforderung ausgeschlossen, wenn er der Forderungsanmeldung hätte widersprechen können, dies aber nicht getan hat.

Tenor: 

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 10. März 2016 - 14 K 2710/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war seit Gründung der X GmbH (GmbH) im Jahr 2000 deren Geschäftsführerin.

Die GmbH gab für die Jahre 2003 bis 2005 weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen noch Umsatzsteuer-Jahreserklärungen oder Körperschaftsteuererklärungen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) setzte deshalb die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen (§ 162 der AbgabenordnungAO –) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) fest. Hiergegen legte die GmbH, vertreten durch ihren Steuerberater, den jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Einsprüche ein.

Am 31. März 2006 beantragte das FA (und am 12. Oktober 2006 die GmbH) die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Mit Beschluss vom … November 2006 … eröffnete das Amtsgericht Z (AG Z) das Insolvenzverfahren. In dem Beschluss ist der Prüfungstermin genannt.

Im Laufe des Insolvenzverfahrens reichte der Insolvenzverwalter im November 2007 Steuererklärungen der GmbH ein. Das FA berechnete die Steuer jeweils neu, wich teilweise von den Erklärungen ab und meldete die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für die Jahre 2003 bis 2005 sowie Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge zur Insolvenztabelle an. Anfangs bestritt der Insolvenzverwalter die Forderungen. Mit Schreiben vom 2. Juli 2008 erklärte der Insolvenzverwalter, er sei bereit, für Zwecke der Forderungsanmeldung die Hinzuschätzung in Höhe von … Mio. € bei den Erlösen und damit eine Körperschaftsteuerschuld von ca. … € und eine Umsatzsteuerschuld von ca. … € zu akzeptieren. Einer Forderungsanmeldung auf Grundlage vorstehender Zahlen werde er, der Insolvenzverwalter, nicht widersprechen. Ein Zugeständnis von Umsätzen sei damit nicht verbunden. Die Anmeldungen wurden anschließend vom FA dementsprechend ermäßigt und in diesem Umfang am 24. September 2008 festgestellt (§§ 174, 175, 178 der InsolvenzordnungInsO –).

Auch die GmbH widersprach den Forderungen nicht. Die Klägerin war während des Insolvenzverfahrens weiterhin Geschäftsführerin der GmbH.

Das AG Z hob das Insolvenzverfahren nach Vollzug der Schlussverteilung am 1. April 2009 auf. Die GmbH wurde wegen Vermögenslosigkeit am 4. Juni 2009 von Amts wegen gelöscht.

Nach Anhörung der Klägerin (Schreiben vom 20. August 2008) erließ das FA am 2. Dezember 2008 einen an sie gerichteten Haftungsbescheid in Höhe von … €. Alle im Haftungsbescheid aufgeführten Steuern und steuerliche Nebenleistungen seien im Insolvenzverfahren ohne Widerspruch zur Insolvenztabelle festgestellt worden. Die Klägerin werde gemäß § 69 AO in Haftung genommen. Zahlungen der GmbH seien aufgrund des Insolvenzverfahrens nicht mehr zu erwarten.

Auf den Einspruch der Klägerin verringerte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 den Haftungsbetrag geringfügig auf … €. Es berücksichtigte Zinsen und Säumniszuschläge nicht mehr bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern nur noch bis zur Stellung des Insolvenzantrags (31. März 2006). Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die im Haftungsbescheid angesetzte Höhe der Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer der GmbH.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Einwendungen der Klägerin gegen die Höhe der Steuer und der steuerlichen Nebenleistungen blieben gemäß § 166 AO erfolglos. Die Klägerin könne sich im Haftungsverfahren nicht darauf berufen, dass die Steuerschulden nicht in der vom FA geltend gemachten Höhe bestünden, weil sie insoweit an die in der Insolvenztabelle widerspruchslos festgestellten Forderungen des FA nach § 166 AO gebunden sei.

Auch die weiteren Haftungsvoraussetzungen lägen vor. Die Haftungsquote betrage 100%. Ermessensfehler lägen nicht vor.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1931 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 166 AO. Sie macht im Wesentlichen geltend, ihr sei es nicht möglich gewesen, im Rahmen des Insolvenzverfahrens gegen ergangene Bescheide Rechtsbehelfe einzulegen, weil keine Bescheide erlassen worden, sondern lediglich Mitteilungen an den Insolvenzverwalter versandt worden seien. Die von dem Steuerberater der GmbH eingelegten Einsprüche gegen die vor dem Insolvenzverfahren ergangenen Bescheide seien nicht zurückgenommen worden. Der fehlende Widerspruch gegen die angemeldeten Forderungen könne nicht als ihr Einverständnis herangezogen werden, da sie damals die Grundlage für die Höhe der Steuerschuld noch nicht gekannt habe; hiervon habe sie erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid erfahren.

Im Übrigen sei die Anmeldung zur Insolvenztabelle nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht als unanfechtbare Steuerfestsetzung anzusehen, weil sie nicht der Regelung über die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 ff. AO), sondern den Regelungen über die Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte (§ 130 AO) unterliege. Der Widerspruch erfordere nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Feststellungsinteresse, dessen Voraussetzungen nur die Gesellschafter der GmbH schaffen könnten (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter HaftungGmbHG –). Es sei mit Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes unvereinbar, den Rechtsschutz des Geschäftsführers der GmbH vom Willen der Gesellschafter der GmbH abhängig zu machen. Außerdem könne der Geschäftsführer durch den Widerspruch zur Insolvenztabelle nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung sachlich prüfen lassen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Haftungsbescheid vom 2. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 dahingehend abzuändern, dass die Haftungssumme auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe: 

II.

1. Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Verfahren ergibt sich aus Teil A XI. Senat Nr. 1 i.V.m. I.4. der Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans (GVPL) des BFH. Die Zuständigkeit des VII. Senats des BFH gemäß Teil A VII. Senat Nr. 5 Buchst. b GVPL für Haftungssachen ist nicht begründet, da die Höhe der Steuer streitig ist.

2. Der erkennende Senat ist gemäß II.2.a bb der Ergänzenden Regelungen des GVPL für den gesamten Streitfall zuständig, weil über die im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob Einwendungen der Klägerin gemäß § 166 AO ausgeschlossen sind, nur einheitlich entschieden werden kann und die Umsatzsteuer den höchsten Streitwert hat; die Zuständigkeit erstreckt sich gemäß III.2. der Ergänzenden Regelungen des GVPL auch auf die die Steuern betreffenden Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge.

III.

Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO –). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin aufgrund von § 166 AO gehindert ist, Einwendungen gegen die Höhe der Steuer und steuerlichen Nebenleistungen, für die sie haftet, zu erheben.

1. Zu Recht gehen beide Beteiligte mit dem FG davon aus, dass das FA die Klägerin durch Haftungsbescheid in Haftung nehmen durfte.

a) Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

b) Nach § 69 i.V.m. § 34 AO haften die Geschäftsführer einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

c) Als Geschäftsführerin der GmbH war die Klägerin deren gesetzliche Vertreterin (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG) und hat als solche ihre gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO bestehende Pflicht, rechtzeitig Steuererklärungen abzugeben (§ 149 AO, § 18 Abs. 3 des UmsatzsteuergesetzesUStG –) und die fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), verletzt. Diese objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber der Klägerin zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342; vom 22. April 2015 XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 AO Rz 29; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl. 2017, Rz 2.133); dies wird mit der Revision auch nicht mehr in Abrede gestellt.

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Klägerin die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle gegen sich gelten lassen muss; sie ist aufgrund von § 166 AO gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der zur Insolvenztabelle festgestellten Steuern zu erheben, die dem Haftungsbescheid zugrunde liegen.

a) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

b) Soweit § 166 AO eingreift, soll das Haftungsverfahren von Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden; die Vorschrift soll in dem in von § 166 AO erfassten Umfang verhindern, dass im Haftungsverfahren das Besteuerungsverfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird, wenn der Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerpflichtigen bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits erfolglos angefochten hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 17. Januar 1939 I 345/38, RStBl 1939, 325; BFH-Urteile vom 28. Juli 1966 V 64/64, BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14, zu § 119 der Reichsabgabenordnung; vom 6. April 2016 I R 19/14, BFH/NV 2016, 1491, Rz 15). Der Gesetzgeber verlangt von den in § 166 AO genannten Personengruppen, dass sie von einer ihnen eingeräumten uneingeschränkten Rechtsmittelbefugnis Gebrauch machen, wenn sie dies beabsichtigen, und selbst dafür sorgen, wie sie diese Rechtsmittelbefugnis sicherstellen wollen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14; vom 16. Mai 2017 VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934).

c) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S. des § 166 AO anzusehen ist (gl.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Februar 2014 - 3 K 1283/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst – DStRE – 2015, 489, Rz 35 und 38 ff.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. September 2015 - 9 K 9271/10, DStRE 2016, 750, Rz 47; FG Köln, Urteil vom 18. Januar 2017 - 10 K 3671/14, EFG 2017, 625, Rz 34 ff.; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Steuer und Wirtschaft – StuW – 2012, 329, 337 ff.; ders. in Tipke/Kruse, a.a.O., § 166 AO Rz 12 und 17; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 166 Rz 10; Nacke, a.a.O., Rz 9.71; ebenso bei nicht eingelegtem Einspruch BFH-Urteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934, Rz 20; a.A. Beschluss des Verwaltungsgerichts Oldenburg vom 21. Mai 2007 - 2 B 4958/06, juris, Rz 19; FG Köln, Beschluss vom 24. November 2014 - 13 V 2905/14, juris, Rz 44; Kahlert, Neue Wirtschafts-Briefe – NWB – 2016, 409; ders., Entscheidungen für Wirtschaftsrecht 2017, 555; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 19, 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, Anhang 1 – Haftung für Umsatzsteuer, Rz 270; Hermes/Schmitt, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht  – NZI – 2017, 85 f.).

aa) Im Bereich des Steuerrechts wirkt die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2011 VII S 1/11, BFH/NV 2011, 2014, Rz 24). Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (BFH-Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778). Die unwidersprochene Feststellung tritt auch für die Berechnung der Haftungsschuld an die Stelle der – von der GmbH mit dem Einspruch angefochtenen – Steuerbescheide, die dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21; vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, Rz 18 ff., 23 und 34, m.w.N.).

bb) Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin (§ 176 InsO) oder im schriftlichen Verfahren (§ 177 InsO) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist; ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Insolvenztabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat; auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO).

cc) Die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil zwar (nur) gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

dd) Die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle hat aber Rechtswirkungen nicht nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern, sondern auch gegenüber der GmbH als Insolvenzschuldnerin.

Denn die Insolvenzgläubiger können gemäß § 201 Abs. 1 InsO nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Insolvenztabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Der Tabelleneintrag hat die Wirkung eines vollstreckbaren Titels (Pehl in Braun, Insolvenzordnung, 7. Aufl., § 201 Rz 9).

Dem Insolvenzschuldner stehen deshalb im Insolvenzverfahren Rechte zu. Er darf am Prüfungstermin (§ 176 InsO) teilnehmen und die Forderungen bestreiten (Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 176 Rz 17, 20 f.). Der Prüfungstermin dient dem Insolvenzverwalter, den Insolvenzgläubigern sowie dem Schuldner dazu, ihre Vorbehalte gegen eine Forderung kundzutun und dokumentieren zu lassen (MünchKommInsO/Riedel, 3. Aufl., § 176 Rz 3). Dem Schuldner ist außerdem zur Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 186 Rz 1) ggf. nach § 186 InsO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil die Säumnisfolge, dass die Feststellung wie eine rechtskräftige Verurteilung wirkt, eine ungerechtfertigte Härte wäre, wenn der Schuldner durch unabwendbare Ereignisse am Erscheinen gehindert worden ist (Gerhardt in Jaeger, Insolvenzordnung, § 186 Rz 2).

ee) Bleibt eine angemeldete Forderung im Prüfungstermin (§ 176 InsO) unbestritten, ist ein vom Insolvenzschuldner eingeleitetes Einspruchsverfahren durch die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle in der Hauptsache erledigt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 27; BFH-Beschlüsse vom 10. November 2010 IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, Rz 4; vom 10. November 2010 IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650, Rz 4; vom 14. Mai 2013 X B 134/12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 20; vom 23. September 2015 V B 159/14, BFH/NV 2016, 60, Rz 12; BGH-Urteil vom 30. Januar 1961 II ZR 98/59, Neue Juristische Wochenschrift 1961, 1066; MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 178 Rz 89; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 87 Rz 4; Zöller/ Greger, ZPO, 31. Aufl., § 240 Rz 13a). Für die Befriedigung des Steueranspruchs ist die Feststellung in der Insolvenztabelle maßgebend, so dass sich die Fortsetzung eines bei Verfahrenseröffnung anhängigen Steuerrechtsstreits erübrigt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1965 VI 13/64 S, BFHE 82, 678, BStBl III 1965, 491, Rz 14). Dies gilt wegen § 201 Abs. 2 InsO auch gegenüber dem Insolvenzschuldner. Die Feststellung zur Insolvenztabelle, die als Steuerfestsetzung wirkt, ist dadurch unanfechtbar i.S. des § 166 AO; sie ist mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) nicht mehr anfechtbar (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 25).

ff) Widerspricht hingegen der Insolvenzschuldner der Forderungsanmeldung des FA (§ 174 InsO) gemäß § 178, § 184 InsO, musste nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage gemäß § 184 Satz 2 InsO a.F. (vgl. Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung) das FA das unterbrochene Einspruchsverfahren gegenüber dem Insolvenzschuldner aufnehmen, um dessen Widerspruch zu beseitigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790; Loose, AO-Steuerberater  – AO-StB – 2007, 101, 102; ebenso zu § 184 Abs. 2 InsO n.F. BFH-Beschluss vom 15. März 2013 VII B 49/12, BFH/NV 2013, 1451, Rz 7; BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 31; Leipold, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 2012, 103, 112). Im laufenden Einspruchsverfahren des Insolvenzschuldners wird dann die materielle Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderungen geklärt und der Insolvenzschuldner kann seine Einwendungen vorbringen.

gg) Das – für eine Feststellung nach § 184 InsO a.F. erforderliche – Feststellungsinteresse des FA liegt – entgegen der Auffassung der Klägerin (ebenso wohl Kahlert, NWB 2016, 409, 413)– vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790, unter II.2.c, Rz 16). Die von Kahlert und der Klägerin zitierte Rechtsprechung des BGH zu (dem im Streitfall noch nicht einschlägigen) § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F. betont im Übrigen auch zum neuen Recht, dass das Rechtsschutzbedürfnis nicht abgesprochen werden kann, solange nicht feststeht, dass eine Vollstreckung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr möglich ist. Besteht Unsicherheit darüber, ob eine Vollstreckung nach § 201 Abs. 2 InsO möglich sein wird, ist das Rechtsschutzbedürfnis auch nach neuem Recht zu bejahen (vgl. BGH-Urteil vom 11. Juli 2013 IX ZR 286/12, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht –ZInsO – 2013, 1734, Rz 11). Solche Unsicherheit bestand innerhalb der Monatsfrist des § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F.

hh) Ausgehend davon ist die Klägerin nunmehr im Haftungsverfahren gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der seinerzeit angemeldeten und widerspruchslos festgestellten Forderungen zu erheben.

Sie hatte durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Befugnis, für die GmbH zu handeln, nicht verloren (vgl. BGH-Urteil vom 26. Januar 2006 IX ZR 282/03, ZInsO 2006, 260, Rz 6 f.; Uhlenbruck, GmbH-Rundschau – GmbHR – 2005, 817 ff., 829, unter IX.2.). Als gesetzliche Vertreterin der GmbH (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG) hat sie der Anmeldung nicht namens der GmbH widersprochen und damit das FA nicht gezwungen, das Einspruchsverfahren gegenüber der GmbH als widersprechender Insolvenzschuldnerin aufzunehmen; dadurch hat sie es zugelassen, dass sich der Einspruch der GmbH in der Hauptsache erledigte. Die Forderung wurde widerspruchslos in die Insolvenztabelle eingetragen und darum i.S. des § 166 AO unanfechtbar festgesetzt. Die materielle Rechtmäßigkeit der Steuerforderungen wurde aufgrund des unterlassenen Widerspruchs namens der GmbH nicht im zuvor laufenden Einspruchsverfahren der GmbH geklärt. Dass – wie die Klägerin geltend macht – ein Widerspruch im eigenen Namen nicht möglich war bzw. keinen Erfolg versprochen hätte, ist unerheblich.

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf ihre Unkenntnis hinsichtlich der Höhe der Steuerschulden der GmbH berufen, weil sie bereits im August 2008 – und damit vor der Feststellung der Forderungen am 24. September 2008 – vom FA im Haftungsverfahren angehört worden war.

d) Der Einwand der Klägerin, dass die Forderungsanmeldung nicht den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO unterliege, führt zu keiner anderen Beurteilung.

Dass eine widerspruchslose Eintragung zur Insolvenztabelle gemäß § 130 AO ganz oder teilweise zurückgenommen werden kann – und nicht den für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden geltenden Vorschriften (§§ 172 ff. AO) unterliegt – (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 41 ff.; vom 24. November 2011 V R 20/10, BFH/NV 2012, 711, Rz 9; vom 6. Dezember 2012 V R 1/12, BFH/NV 2013, 906, Rz 10; a.A. für den Insolvenzplan BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014 I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577) hat für die hier zu entscheidende Frage des Anwendungsbereichs von § 166 AO keine Bedeutung.

e) Da die Klägerin die Möglichkeit hatte, mit ihren Einwendungen gegen ihre Haftung vor Gericht gehört zu werden, ist ihre Haftung verfassungsgemäß (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. November 1996 - 2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415, Rz 28, m.w.N.; Krumm, StuW 2012, 329, 331 ff., 333).

3. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Vorentscheidung oder des Haftungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

 

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Gesetze

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, we

Abgabenordnung - AO 1977 | § 37 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis


(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregel

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 18 Besteuerungsverfahren


(1) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu ü

Abgabenordnung - AO 1977 | § 191 Haftungsbescheide, Duldungsbescheide


(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 34 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und der Vermögensverwalter


(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass

Insolvenzordnung - InsO | § 174 Anmeldung der Forderungen


(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach die

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 35 Vertretung der Gesellschaft


(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder

Abgabenordnung - AO 1977 | § 130 Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts


(1) Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. (2) Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich er

Insolvenzordnung - InsO | § 178 Voraussetzungen und Wirkungen der Feststellung


(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch bes

Abgabenordnung - AO 1977 | § 124 Wirksamkeit des Verwaltungsakts


(1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 69 Haftung der Vertreter


Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt

Abgabenordnung - AO 1977 | § 149 Abgabe der Steuererklärungen


(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung

Insolvenzordnung - InsO | § 201 Rechte der Insolvenzgläubiger nach Verfahrensaufhebung


(1) Die Insolvenzgläubiger können nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. (2) Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfun

Insolvenzordnung - InsO | § 184 Klage gegen einen Widerspruch des Schuldners


(1) Hat der Schuldner im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) eine Forderung bestritten, so kann der Gläubiger Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG | § 60 Auflösungsgründe


(1) Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung wird aufgelöst: 1. durch Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit;2. durch Beschluß der Gesellschafter; derselbe bedarf, sofern im Gesellschaftsvertrag nicht ein anderes bestimmt ist, einer Mehr

Insolvenzordnung - InsO | § 175 Tabelle


(1) Der Insolvenzverwalter hat jede angemeldete Forderung mit den in § 174 Abs. 2 und 3 genannten Angaben in eine Tabelle einzutragen. Die Tabelle ist mit den Anmeldungen sowie den beigefügten Urkunden innerhalb des ersten Drittels des Zeitraums, der

Insolvenzordnung - InsO | § 177 Nachträgliche Anmeldungen


(1) Im Prüfungstermin sind auch die Forderungen zu prüfen, die nach dem Ablauf der Anmeldefrist angemeldet worden sind. Widerspricht jedoch der Insolvenzverwalter oder ein Insolvenzgläubiger dieser Prüfung oder wird eine Forderung erst nach dem Prüfu

Abgabenordnung - AO 1977 | § 166 Drittwirkung der Steuerfestsetzung


Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Ver

Insolvenzordnung - InsO | § 176 Verlauf des Prüfungstermins


Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft. Die Forderungen, die vom Insolvenzverwalter, vom Schuldner oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten werden, sind einzeln zu erörtern.

Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung - EGInsO | Art 103c Überleitungsvorschrift zum Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens


(1) Auf Insolvenzverfahren, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007 (BGBl. I S. 509) am 1. Juli 2007 eröffnet worden sind, sind mit Ausnahme der §§ 8 und 9 der Insolvenzordnung und der Veror

Insolvenzordnung - InsO | § 186 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand


(1) Hat der Schuldner den Prüfungstermin versäumt, so hat ihm das Insolvenzgericht auf Antrag die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. § 51 Abs. 2, § 85 Abs. 2, §§ 233 bis 236 der Zivilprozeßordnung gelten entsprechend. (2) Die den

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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 10. März 2016  14 K 2710/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war seit Gründung der X GmbH (GmbH) im Jahr 2000 deren Geschäftsführerin.

2

Die GmbH gab für die Jahre 2003 bis 2005 weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen noch Umsatzsteuer-Jahreserklärungen oder Körperschaftsteuererklärungen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte deshalb die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen (§ 162 der Abgabenordnung --AO--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) fest. Hiergegen legte die GmbH, vertreten durch ihren Steuerberater, den jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Einsprüche ein.

3

Am 31. März 2006 beantragte das FA (und am 12. Oktober 2006 die GmbH) die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Mit Beschluss vom ... November 2006  ... eröffnete das Amtsgericht Z (AG Z) das Insolvenzverfahren. In dem Beschluss ist der Prüfungstermin genannt.

4

Im Laufe des Insolvenzverfahrens reichte der Insolvenzverwalter im November 2007 Steuererklärungen der GmbH ein. Das FA berechnete die Steuer jeweils neu, wich teilweise von den Erklärungen ab und meldete die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für die Jahre 2003 bis 2005 sowie Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge zur Insolvenztabelle an. Anfangs bestritt der Insolvenzverwalter die Forderungen. Mit Schreiben vom 2. Juli 2008 erklärte der Insolvenzverwalter, er sei bereit, für Zwecke der Forderungsanmeldung die Hinzuschätzung in Höhe von ... Mio. € bei den Erlösen und damit eine Körperschaftsteuerschuld von ca. ... € und eine Umsatzsteuerschuld von ca. ... € zu akzeptieren. Einer Forderungsanmeldung auf Grundlage vorstehender Zahlen werde er, der Insolvenzverwalter, nicht widersprechen. Ein Zugeständnis von Umsätzen sei damit nicht verbunden. Die Anmeldungen wurden anschließend vom FA dementsprechend ermäßigt und in diesem Umfang am 24. September 2008 festgestellt (§§ 174, 175, 178 der Insolvenzordnung --InsO--).

5

Auch die GmbH widersprach den Forderungen nicht. Die Klägerin war während des Insolvenzverfahrens weiterhin Geschäftsführerin der GmbH.

6

Das AG Z hob das Insolvenzverfahren nach Vollzug der Schlussverteilung am 1. April 2009 auf. Die GmbH wurde wegen Vermögenslosigkeit am 4. Juni 2009 von Amts wegen gelöscht.

7

Nach Anhörung der Klägerin (Schreiben vom 20. August 2008) erließ das FA am 2. Dezember 2008 einen an sie gerichteten Haftungsbescheid in Höhe von ... €. Alle im Haftungsbescheid aufgeführten Steuern und steuerliche Nebenleistungen seien im Insolvenzverfahren ohne Widerspruch zur Insolvenztabelle festgestellt worden. Die Klägerin werde gemäß § 69 AO in Haftung genommen. Zahlungen der GmbH seien aufgrund des Insolvenzverfahrens nicht mehr zu erwarten.

8

Auf den Einspruch der Klägerin verringerte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 den Haftungsbetrag geringfügig auf ... €. Es berücksichtigte Zinsen und Säumniszuschläge nicht mehr bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern nur noch bis zur Stellung des Insolvenzantrags (31. März 2006). Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

9

Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die im Haftungsbescheid angesetzte Höhe der Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer der GmbH.

10

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Einwendungen der Klägerin gegen die Höhe der Steuer und der steuerlichen Nebenleistungen blieben gemäß § 166 AO erfolglos. Die Klägerin könne sich im Haftungsverfahren nicht darauf berufen, dass die Steuerschulden nicht in der vom FA geltend gemachten Höhe bestünden, weil sie insoweit an die in der Insolvenztabelle widerspruchslos festgestellten Forderungen des FA nach § 166 AO gebunden sei.

11

Auch die weiteren Haftungsvoraussetzungen lägen vor. Die Haftungsquote betrage 100 %. Ermessensfehler lägen nicht vor.

12

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1931 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 166 AO. Sie macht im Wesentlichen geltend, ihr sei es nicht möglich gewesen, im Rahmen des Insolvenzverfahrens gegen ergangene Bescheide Rechtsbehelfe einzulegen, weil keine Bescheide erlassen worden, sondern lediglich Mitteilungen an den Insolvenzverwalter versandt worden seien. Die von dem Steuerberater der GmbH eingelegten Einsprüche gegen die vor dem Insolvenzverfahren ergangenen Bescheide seien nicht zurückgenommen worden. Der fehlende Widerspruch gegen die angemeldeten Forderungen könne nicht als ihr Einverständnis herangezogen werden, da sie damals die Grundlage für die Höhe der Steuerschuld noch nicht gekannt habe; hiervon habe sie erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid erfahren.

14

Im Übrigen sei die Anmeldung zur Insolvenztabelle nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht als unanfechtbare Steuerfestsetzung anzusehen, weil sie nicht der Regelung über die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 ff. AO), sondern den Regelungen über die Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte (§ 130 AO) unterliege. Der Widerspruch erfordere nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Feststellungsinteresse, dessen Voraussetzungen nur die Gesellschafter der GmbH schaffen könnten (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Es sei mit Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes unvereinbar, den Rechtsschutz des Geschäftsführers der GmbH vom Willen der Gesellschafter der GmbH abhängig zu machen. Außerdem könne der Geschäftsführer durch den Widerspruch zur Insolvenztabelle nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung sachlich prüfen lassen.

15

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Haftungsbescheid vom 2. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 dahingehend abzuändern, dass die Haftungssumme auf ... € herabgesetzt wird.

16

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

17

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

II.

18

1. Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Verfahren ergibt sich aus Teil A XI. Senat Nr. 1 i.V.m. I.4. der Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans (GVPL) des BFH. Die Zuständigkeit des VII. Senats des BFH gemäß Teil A VII. Senat Nr. 5 Buchst. b GVPL für Haftungssachen ist nicht begründet, da die Höhe der Steuer streitig ist.

19

2. Der erkennende Senat ist gemäß II.2.a bb der Ergänzenden Regelungen des GVPL für den gesamten Streitfall zuständig, weil über die im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob Einwendungen der Klägerin gemäß § 166 AO ausgeschlossen sind, nur einheitlich entschieden werden kann und die Umsatzsteuer den höchsten Streitwert hat; die Zuständigkeit erstreckt sich gemäß III.2. der Ergänzenden Regelungen des GVPL auch auf die die Steuern betreffenden Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge.

III.

20

Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin aufgrund von § 166 AO gehindert ist, Einwendungen gegen die Höhe der Steuer und steuerlichen Nebenleistungen, für die sie haftet, zu erheben.

21

1. Zu Recht gehen beide Beteiligte mit dem FG davon aus, dass das FA die Klägerin durch Haftungsbescheid in Haftung nehmen durfte.

22

a) Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

23

b) Nach § 69 i.V.m. § 34 AO haften die Geschäftsführer einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

24

c) Als Geschäftsführerin der GmbH war die Klägerin deren gesetzliche Vertreterin (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG) und hat als solche ihre gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO bestehende Pflicht, rechtzeitig Steuererklärungen abzugeben (§ 149 AO, § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und die fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), verletzt. Diese objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber der Klägerin zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342; vom 22. April 2015 XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 AO Rz 29; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl. 2017, Rz 2.133); dies wird mit der Revision auch nicht mehr in Abrede gestellt.

25

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Klägerin die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle gegen sich gelten lassen muss; sie ist aufgrund von § 166 AO gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der zur Insolvenztabelle festgestellten Steuern zu erheben, die dem Haftungsbescheid zugrunde liegen.

26

a) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

27

b) Soweit § 166 AO eingreift, soll das Haftungsverfahren von Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden; die Vorschrift soll in dem in von § 166 AO erfassten Umfang verhindern, dass im Haftungsverfahren das Besteuerungsverfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird, wenn der Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerpflichtigen bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits erfolglos angefochten hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 17. Januar 1939 I 345/38, RStBl 1939, 325; BFH-Urteile vom 28. Juli 1966 V 64/64, BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14, zu § 119 der Reichsabgabenordnung; vom 6. April 2016 I R 19/14, BFH/NV 2016, 1491, Rz 15). Der Gesetzgeber verlangt von den in § 166 AO genannten Personengruppen, dass sie von einer ihnen eingeräumten uneingeschränkten Rechtsmittelbefugnis Gebrauch machen, wenn sie dies beabsichtigen, und selbst dafür sorgen, wie sie diese Rechtsmittelbefugnis sicherstellen wollen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14; vom 16. Mai 2017 VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934).

28

c) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S. des § 166 AO anzusehen ist (gl.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Februar 2014  3 K 1283/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2015, 489, Rz 35 und 38 ff.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. September 2015  9 K 9271/10, DStRE 2016, 750, Rz 47; FG Köln, Urteil vom 18. Januar 2017  10 K 3671/14, EFG 2017, 625, Rz 34 ff.; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2012, 329, 337 ff.; ders. in Tipke/Kruse, a.a.O., § 166 AO Rz 12 und 17; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 166 Rz 10; Nacke, a.a.O., Rz 9.71; ebenso bei nicht eingelegtem Einspruch BFH-Urteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934, Rz 20; a.A. Beschluss des Verwaltungsgerichts Oldenburg vom 21. Mai 2007  2 B 4958/06, juris, Rz 19; FG Köln, Beschluss vom 24. November 2014  13 V 2905/14, juris, Rz 44; Kahlert, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2016, 409; ders., Entscheidungen für Wirtschaftsrecht 2017, 555; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 19, 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, Anhang 1 – Haftung für Umsatzsteuer, Rz 270; Hermes/Schmitt, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2017, 85 f.).

29

aa) Im Bereich des Steuerrechts wirkt die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2011 VII S 1/11, BFH/NV 2011, 2014, Rz 24). Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (BFH-Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778). Die unwidersprochene Feststellung tritt auch für die Berechnung der Haftungsschuld an die Stelle der --von der GmbH mit dem Einspruch angefochtenen-- Steuerbescheide, die dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21; vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, Rz 18 ff., 23 und 34, m.w.N.).

30

bb) Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin (§ 176 InsO) oder im schriftlichen Verfahren (§ 177 InsO) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist; ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Insolvenztabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat; auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO).

31

cc) Die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil zwar (nur) gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

32

dd) Die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle hat aber Rechtswirkungen nicht nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern, sondern auch gegenüber der GmbH als Insolvenzschuldnerin.

33

Denn die Insolvenzgläubiger können gemäß § 201 Abs. 1 InsO nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Insolvenztabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Der Tabelleneintrag hat die Wirkung eines vollstreckbaren Titels (Pehl in Braun, Insolvenzordnung, 7. Aufl., § 201 Rz 9).

34

Dem Insolvenzschuldner stehen deshalb im Insolvenzverfahren Rechte zu. Er darf am Prüfungstermin (§ 176 InsO) teilnehmen und die Forderungen bestreiten (Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 176 Rz 17, 20 f.). Der Prüfungstermin dient dem Insolvenzverwalter, den Insolvenzgläubigern sowie dem Schuldner dazu, ihre Vorbehalte gegen eine Forderung kundzutun und dokumentieren zu lassen (MünchKommInsO/Riedel, 3. Aufl., § 176 Rz 3). Dem Schuldner ist außerdem zur Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 186 Rz 1) ggf. nach § 186 InsO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil die Säumnisfolge, dass die Feststellung wie eine rechtskräftige Verurteilung wirkt, eine ungerechtfertigte Härte wäre, wenn der Schuldner durch unabwendbare Ereignisse am Erscheinen gehindert worden ist (Gerhardt in Jaeger, Insolvenzordnung, § 186 Rz 2).

35

ee) Bleibt eine angemeldete Forderung im Prüfungstermin (§ 176 InsO) unbestritten, ist ein vom Insolvenzschuldner eingeleitetes Einspruchsverfahren durch die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle in der Hauptsache erledigt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 27; BFH-Beschlüsse vom 10. November 2010 IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, Rz 4; vom 10. November 2010 IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650, Rz 4; vom 14. Mai 2013 X B 134/12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 20; vom 23. September 2015 V B 159/14, BFH/NV 2016, 60, Rz 12; BGH-Urteil vom 30. Januar 1961 II ZR 98/59, Neue Juristische Wochenschrift 1961, 1066; MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 178 Rz 89; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 87 Rz 4; Zöller/ Greger, ZPO, 31. Aufl., § 240 Rz 13a). Für die Befriedigung des Steueranspruchs ist die Feststellung in der Insolvenztabelle maßgebend, so dass sich die Fortsetzung eines bei Verfahrenseröffnung anhängigen Steuerrechtsstreits erübrigt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1965 VI 13/64 S, BFHE 82, 678, BStBl III 1965, 491, Rz 14). Dies gilt wegen § 201 Abs. 2 InsO auch gegenüber dem Insolvenzschuldner. Die Feststellung zur Insolvenztabelle, die als Steuerfestsetzung wirkt, ist dadurch unanfechtbar i.S. des § 166 AO; sie ist mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) nicht mehr anfechtbar (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 25).

36

ff) Widerspricht hingegen der Insolvenzschuldner der Forderungsanmeldung des FA (§ 174 InsO) gemäß § 178, § 184 InsO, musste nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage gemäß § 184 Satz 2 InsO a.F. (vgl. Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung) das FA das unterbrochene Einspruchsverfahren gegenüber dem Insolvenzschuldner aufnehmen, um dessen Widerspruch zu beseitigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790; Loose, AO-Steuerberater 2007, 101, 102; ebenso zu § 184 Abs. 2 InsO n.F. BFH-Beschluss vom 15. März 2013 VII B 49/12, BFH/NV 2013, 1451, Rz 7; BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 31; Leipold, Deutsche Steuer-Zeitung 2012, 103, 112). Im laufenden Einspruchsverfahren des Insolvenzschuldners wird dann die materielle Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderungen geklärt und der Insolvenzschuldner kann seine Einwendungen vorbringen.

37

gg) Das --für eine Feststellung nach § 184 InsO a.F. erforderliche-- Feststellungsinteresse des FA liegt --entgegen der Auffassung der Klägerin (ebenso wohl Kahlert, NWB 2016, 409, 413)-- vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790, unter II.2.c, Rz 16). Die von Kahlert und der Klägerin zitierte Rechtsprechung des BGH zu (dem im Streitfall noch nicht einschlägigen) § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F. betont im Übrigen auch zum neuen Recht, dass das Rechtsschutzbedürfnis nicht abgesprochen werden kann, solange nicht feststeht, dass eine Vollstreckung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr möglich ist. Besteht Unsicherheit darüber, ob eine Vollstreckung nach § 201 Abs. 2 InsO möglich sein wird, ist das Rechtsschutzbedürfnis auch nach neuem Recht zu bejahen (vgl. BGH-Urteil vom 11. Juli 2013 IX ZR 286/12, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2013, 1734, Rz 11). Solche Unsicherheit bestand innerhalb der Monatsfrist des § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F.

38

hh) Ausgehend davon ist die Klägerin nunmehr im Haftungsverfahren gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der seinerzeit angemeldeten und widerspruchslos festgestellten Forderungen zu erheben.

39

Sie hatte durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Befugnis, für die GmbH zu handeln, nicht verloren (vgl. BGH-Urteil vom 26. Januar 2006 IX ZR 282/03, ZInsO 2006, 260, Rz 6 f.; Uhlenbruck, GmbH-Rundschau 2005, 817 ff., 829, unter IX.2.). Als gesetzliche Vertreterin der GmbH (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG) hat sie der Anmeldung nicht namens der GmbH widersprochen und damit das FA nicht gezwungen, das Einspruchsverfahren gegenüber der GmbH als widersprechender Insolvenzschuldnerin aufzunehmen; dadurch hat sie es zugelassen, dass sich der Einspruch der GmbH in der Hauptsache erledigte. Die Forderung wurde widerspruchslos in die Insolvenztabelle eingetragen und darum i.S. des § 166 AO unanfechtbar festgesetzt. Die materielle Rechtmäßigkeit der Steuerforderungen wurde aufgrund des unterlassenen Widerspruchs namens der GmbH nicht im zuvor laufenden Einspruchsverfahren der GmbH geklärt. Dass --wie die Klägerin geltend macht-- ein Widerspruch im eigenen Namen nicht möglich war bzw. keinen Erfolg versprochen hätte, ist unerheblich.

40

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf ihre Unkenntnis hinsichtlich der Höhe der Steuerschulden der GmbH berufen, weil sie bereits im August 2008 --und damit vor der Feststellung der Forderungen am 24. September 2008-- vom FA im Haftungsverfahren angehört worden war.

41

d) Der Einwand der Klägerin, dass die Forderungsanmeldung nicht den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO unterliege, führt zu keiner anderen Beurteilung.

42

Dass eine widerspruchslose Eintragung zur Insolvenztabelle gemäß § 130 AO ganz oder teilweise zurückgenommen werden kann --und nicht den für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden geltenden Vorschriften (§§ 172 ff. AO) unterliegt-- (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 41 ff.; vom 24. November 2011 V R 20/10, BFH/NV 2012, 711, Rz 9; vom 6. Dezember 2012 V R 1/12, BFH/NV 2013, 906, Rz 10; a.A. für den Insolvenzplan BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014 I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577) hat für die hier zu entscheidende Frage des Anwendungsbereichs von § 166 AO keine Bedeutung.

43

e) Da die Klägerin die Möglichkeit hatte, mit ihren Einwendungen gegen ihre Haftung vor Gericht gehört zu werden, ist ihre Haftung verfassungsgemäß (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. November 1996  2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415, Rz 28, m.w.N.; Krumm, StuW 2012, 329, 331 ff., 333).

44

3. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Vorentscheidung oder des Haftungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.

45

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. Als Urkunde im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 kann in diesem Fall auch eine elektronische Rechnung übermittelt werden. Auf Verlangen des Insolvenzverwalters oder des Insolvenzgerichts sind Ausdrucke, Abschriften oder Originale von Urkunden einzureichen.

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.

(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.

(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 10. März 2016  14 K 2710/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war seit Gründung der X GmbH (GmbH) im Jahr 2000 deren Geschäftsführerin.

2

Die GmbH gab für die Jahre 2003 bis 2005 weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen noch Umsatzsteuer-Jahreserklärungen oder Körperschaftsteuererklärungen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte deshalb die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen (§ 162 der Abgabenordnung --AO--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) fest. Hiergegen legte die GmbH, vertreten durch ihren Steuerberater, den jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Einsprüche ein.

3

Am 31. März 2006 beantragte das FA (und am 12. Oktober 2006 die GmbH) die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Mit Beschluss vom ... November 2006  ... eröffnete das Amtsgericht Z (AG Z) das Insolvenzverfahren. In dem Beschluss ist der Prüfungstermin genannt.

4

Im Laufe des Insolvenzverfahrens reichte der Insolvenzverwalter im November 2007 Steuererklärungen der GmbH ein. Das FA berechnete die Steuer jeweils neu, wich teilweise von den Erklärungen ab und meldete die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für die Jahre 2003 bis 2005 sowie Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge zur Insolvenztabelle an. Anfangs bestritt der Insolvenzverwalter die Forderungen. Mit Schreiben vom 2. Juli 2008 erklärte der Insolvenzverwalter, er sei bereit, für Zwecke der Forderungsanmeldung die Hinzuschätzung in Höhe von ... Mio. € bei den Erlösen und damit eine Körperschaftsteuerschuld von ca. ... € und eine Umsatzsteuerschuld von ca. ... € zu akzeptieren. Einer Forderungsanmeldung auf Grundlage vorstehender Zahlen werde er, der Insolvenzverwalter, nicht widersprechen. Ein Zugeständnis von Umsätzen sei damit nicht verbunden. Die Anmeldungen wurden anschließend vom FA dementsprechend ermäßigt und in diesem Umfang am 24. September 2008 festgestellt (§§ 174, 175, 178 der Insolvenzordnung --InsO--).

5

Auch die GmbH widersprach den Forderungen nicht. Die Klägerin war während des Insolvenzverfahrens weiterhin Geschäftsführerin der GmbH.

6

Das AG Z hob das Insolvenzverfahren nach Vollzug der Schlussverteilung am 1. April 2009 auf. Die GmbH wurde wegen Vermögenslosigkeit am 4. Juni 2009 von Amts wegen gelöscht.

7

Nach Anhörung der Klägerin (Schreiben vom 20. August 2008) erließ das FA am 2. Dezember 2008 einen an sie gerichteten Haftungsbescheid in Höhe von ... €. Alle im Haftungsbescheid aufgeführten Steuern und steuerliche Nebenleistungen seien im Insolvenzverfahren ohne Widerspruch zur Insolvenztabelle festgestellt worden. Die Klägerin werde gemäß § 69 AO in Haftung genommen. Zahlungen der GmbH seien aufgrund des Insolvenzverfahrens nicht mehr zu erwarten.

8

Auf den Einspruch der Klägerin verringerte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 den Haftungsbetrag geringfügig auf ... €. Es berücksichtigte Zinsen und Säumniszuschläge nicht mehr bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern nur noch bis zur Stellung des Insolvenzantrags (31. März 2006). Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

9

Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die im Haftungsbescheid angesetzte Höhe der Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer der GmbH.

10

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Einwendungen der Klägerin gegen die Höhe der Steuer und der steuerlichen Nebenleistungen blieben gemäß § 166 AO erfolglos. Die Klägerin könne sich im Haftungsverfahren nicht darauf berufen, dass die Steuerschulden nicht in der vom FA geltend gemachten Höhe bestünden, weil sie insoweit an die in der Insolvenztabelle widerspruchslos festgestellten Forderungen des FA nach § 166 AO gebunden sei.

11

Auch die weiteren Haftungsvoraussetzungen lägen vor. Die Haftungsquote betrage 100 %. Ermessensfehler lägen nicht vor.

12

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1931 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 166 AO. Sie macht im Wesentlichen geltend, ihr sei es nicht möglich gewesen, im Rahmen des Insolvenzverfahrens gegen ergangene Bescheide Rechtsbehelfe einzulegen, weil keine Bescheide erlassen worden, sondern lediglich Mitteilungen an den Insolvenzverwalter versandt worden seien. Die von dem Steuerberater der GmbH eingelegten Einsprüche gegen die vor dem Insolvenzverfahren ergangenen Bescheide seien nicht zurückgenommen worden. Der fehlende Widerspruch gegen die angemeldeten Forderungen könne nicht als ihr Einverständnis herangezogen werden, da sie damals die Grundlage für die Höhe der Steuerschuld noch nicht gekannt habe; hiervon habe sie erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid erfahren.

14

Im Übrigen sei die Anmeldung zur Insolvenztabelle nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht als unanfechtbare Steuerfestsetzung anzusehen, weil sie nicht der Regelung über die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 ff. AO), sondern den Regelungen über die Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte (§ 130 AO) unterliege. Der Widerspruch erfordere nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Feststellungsinteresse, dessen Voraussetzungen nur die Gesellschafter der GmbH schaffen könnten (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Es sei mit Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes unvereinbar, den Rechtsschutz des Geschäftsführers der GmbH vom Willen der Gesellschafter der GmbH abhängig zu machen. Außerdem könne der Geschäftsführer durch den Widerspruch zur Insolvenztabelle nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung sachlich prüfen lassen.

15

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Haftungsbescheid vom 2. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 dahingehend abzuändern, dass die Haftungssumme auf ... € herabgesetzt wird.

16

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

17

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

II.

18

1. Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Verfahren ergibt sich aus Teil A XI. Senat Nr. 1 i.V.m. I.4. der Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans (GVPL) des BFH. Die Zuständigkeit des VII. Senats des BFH gemäß Teil A VII. Senat Nr. 5 Buchst. b GVPL für Haftungssachen ist nicht begründet, da die Höhe der Steuer streitig ist.

19

2. Der erkennende Senat ist gemäß II.2.a bb der Ergänzenden Regelungen des GVPL für den gesamten Streitfall zuständig, weil über die im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob Einwendungen der Klägerin gemäß § 166 AO ausgeschlossen sind, nur einheitlich entschieden werden kann und die Umsatzsteuer den höchsten Streitwert hat; die Zuständigkeit erstreckt sich gemäß III.2. der Ergänzenden Regelungen des GVPL auch auf die die Steuern betreffenden Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge.

III.

20

Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin aufgrund von § 166 AO gehindert ist, Einwendungen gegen die Höhe der Steuer und steuerlichen Nebenleistungen, für die sie haftet, zu erheben.

21

1. Zu Recht gehen beide Beteiligte mit dem FG davon aus, dass das FA die Klägerin durch Haftungsbescheid in Haftung nehmen durfte.

22

a) Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

23

b) Nach § 69 i.V.m. § 34 AO haften die Geschäftsführer einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

24

c) Als Geschäftsführerin der GmbH war die Klägerin deren gesetzliche Vertreterin (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG) und hat als solche ihre gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO bestehende Pflicht, rechtzeitig Steuererklärungen abzugeben (§ 149 AO, § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und die fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), verletzt. Diese objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber der Klägerin zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342; vom 22. April 2015 XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 AO Rz 29; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl. 2017, Rz 2.133); dies wird mit der Revision auch nicht mehr in Abrede gestellt.

25

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Klägerin die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle gegen sich gelten lassen muss; sie ist aufgrund von § 166 AO gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der zur Insolvenztabelle festgestellten Steuern zu erheben, die dem Haftungsbescheid zugrunde liegen.

26

a) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

27

b) Soweit § 166 AO eingreift, soll das Haftungsverfahren von Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden; die Vorschrift soll in dem in von § 166 AO erfassten Umfang verhindern, dass im Haftungsverfahren das Besteuerungsverfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird, wenn der Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerpflichtigen bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits erfolglos angefochten hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 17. Januar 1939 I 345/38, RStBl 1939, 325; BFH-Urteile vom 28. Juli 1966 V 64/64, BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14, zu § 119 der Reichsabgabenordnung; vom 6. April 2016 I R 19/14, BFH/NV 2016, 1491, Rz 15). Der Gesetzgeber verlangt von den in § 166 AO genannten Personengruppen, dass sie von einer ihnen eingeräumten uneingeschränkten Rechtsmittelbefugnis Gebrauch machen, wenn sie dies beabsichtigen, und selbst dafür sorgen, wie sie diese Rechtsmittelbefugnis sicherstellen wollen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14; vom 16. Mai 2017 VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934).

28

c) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S. des § 166 AO anzusehen ist (gl.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Februar 2014  3 K 1283/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2015, 489, Rz 35 und 38 ff.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. September 2015  9 K 9271/10, DStRE 2016, 750, Rz 47; FG Köln, Urteil vom 18. Januar 2017  10 K 3671/14, EFG 2017, 625, Rz 34 ff.; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2012, 329, 337 ff.; ders. in Tipke/Kruse, a.a.O., § 166 AO Rz 12 und 17; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 166 Rz 10; Nacke, a.a.O., Rz 9.71; ebenso bei nicht eingelegtem Einspruch BFH-Urteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934, Rz 20; a.A. Beschluss des Verwaltungsgerichts Oldenburg vom 21. Mai 2007  2 B 4958/06, juris, Rz 19; FG Köln, Beschluss vom 24. November 2014  13 V 2905/14, juris, Rz 44; Kahlert, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2016, 409; ders., Entscheidungen für Wirtschaftsrecht 2017, 555; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 19, 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, Anhang 1 – Haftung für Umsatzsteuer, Rz 270; Hermes/Schmitt, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2017, 85 f.).

29

aa) Im Bereich des Steuerrechts wirkt die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2011 VII S 1/11, BFH/NV 2011, 2014, Rz 24). Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (BFH-Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778). Die unwidersprochene Feststellung tritt auch für die Berechnung der Haftungsschuld an die Stelle der --von der GmbH mit dem Einspruch angefochtenen-- Steuerbescheide, die dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21; vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, Rz 18 ff., 23 und 34, m.w.N.).

30

bb) Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin (§ 176 InsO) oder im schriftlichen Verfahren (§ 177 InsO) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist; ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Insolvenztabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat; auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO).

31

cc) Die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil zwar (nur) gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

32

dd) Die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle hat aber Rechtswirkungen nicht nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern, sondern auch gegenüber der GmbH als Insolvenzschuldnerin.

33

Denn die Insolvenzgläubiger können gemäß § 201 Abs. 1 InsO nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Insolvenztabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Der Tabelleneintrag hat die Wirkung eines vollstreckbaren Titels (Pehl in Braun, Insolvenzordnung, 7. Aufl., § 201 Rz 9).

34

Dem Insolvenzschuldner stehen deshalb im Insolvenzverfahren Rechte zu. Er darf am Prüfungstermin (§ 176 InsO) teilnehmen und die Forderungen bestreiten (Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 176 Rz 17, 20 f.). Der Prüfungstermin dient dem Insolvenzverwalter, den Insolvenzgläubigern sowie dem Schuldner dazu, ihre Vorbehalte gegen eine Forderung kundzutun und dokumentieren zu lassen (MünchKommInsO/Riedel, 3. Aufl., § 176 Rz 3). Dem Schuldner ist außerdem zur Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 186 Rz 1) ggf. nach § 186 InsO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil die Säumnisfolge, dass die Feststellung wie eine rechtskräftige Verurteilung wirkt, eine ungerechtfertigte Härte wäre, wenn der Schuldner durch unabwendbare Ereignisse am Erscheinen gehindert worden ist (Gerhardt in Jaeger, Insolvenzordnung, § 186 Rz 2).

35

ee) Bleibt eine angemeldete Forderung im Prüfungstermin (§ 176 InsO) unbestritten, ist ein vom Insolvenzschuldner eingeleitetes Einspruchsverfahren durch die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle in der Hauptsache erledigt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 27; BFH-Beschlüsse vom 10. November 2010 IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, Rz 4; vom 10. November 2010 IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650, Rz 4; vom 14. Mai 2013 X B 134/12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 20; vom 23. September 2015 V B 159/14, BFH/NV 2016, 60, Rz 12; BGH-Urteil vom 30. Januar 1961 II ZR 98/59, Neue Juristische Wochenschrift 1961, 1066; MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 178 Rz 89; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 87 Rz 4; Zöller/ Greger, ZPO, 31. Aufl., § 240 Rz 13a). Für die Befriedigung des Steueranspruchs ist die Feststellung in der Insolvenztabelle maßgebend, so dass sich die Fortsetzung eines bei Verfahrenseröffnung anhängigen Steuerrechtsstreits erübrigt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1965 VI 13/64 S, BFHE 82, 678, BStBl III 1965, 491, Rz 14). Dies gilt wegen § 201 Abs. 2 InsO auch gegenüber dem Insolvenzschuldner. Die Feststellung zur Insolvenztabelle, die als Steuerfestsetzung wirkt, ist dadurch unanfechtbar i.S. des § 166 AO; sie ist mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) nicht mehr anfechtbar (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 25).

36

ff) Widerspricht hingegen der Insolvenzschuldner der Forderungsanmeldung des FA (§ 174 InsO) gemäß § 178, § 184 InsO, musste nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage gemäß § 184 Satz 2 InsO a.F. (vgl. Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung) das FA das unterbrochene Einspruchsverfahren gegenüber dem Insolvenzschuldner aufnehmen, um dessen Widerspruch zu beseitigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790; Loose, AO-Steuerberater 2007, 101, 102; ebenso zu § 184 Abs. 2 InsO n.F. BFH-Beschluss vom 15. März 2013 VII B 49/12, BFH/NV 2013, 1451, Rz 7; BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 31; Leipold, Deutsche Steuer-Zeitung 2012, 103, 112). Im laufenden Einspruchsverfahren des Insolvenzschuldners wird dann die materielle Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderungen geklärt und der Insolvenzschuldner kann seine Einwendungen vorbringen.

37

gg) Das --für eine Feststellung nach § 184 InsO a.F. erforderliche-- Feststellungsinteresse des FA liegt --entgegen der Auffassung der Klägerin (ebenso wohl Kahlert, NWB 2016, 409, 413)-- vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790, unter II.2.c, Rz 16). Die von Kahlert und der Klägerin zitierte Rechtsprechung des BGH zu (dem im Streitfall noch nicht einschlägigen) § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F. betont im Übrigen auch zum neuen Recht, dass das Rechtsschutzbedürfnis nicht abgesprochen werden kann, solange nicht feststeht, dass eine Vollstreckung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr möglich ist. Besteht Unsicherheit darüber, ob eine Vollstreckung nach § 201 Abs. 2 InsO möglich sein wird, ist das Rechtsschutzbedürfnis auch nach neuem Recht zu bejahen (vgl. BGH-Urteil vom 11. Juli 2013 IX ZR 286/12, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2013, 1734, Rz 11). Solche Unsicherheit bestand innerhalb der Monatsfrist des § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F.

38

hh) Ausgehend davon ist die Klägerin nunmehr im Haftungsverfahren gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der seinerzeit angemeldeten und widerspruchslos festgestellten Forderungen zu erheben.

39

Sie hatte durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Befugnis, für die GmbH zu handeln, nicht verloren (vgl. BGH-Urteil vom 26. Januar 2006 IX ZR 282/03, ZInsO 2006, 260, Rz 6 f.; Uhlenbruck, GmbH-Rundschau 2005, 817 ff., 829, unter IX.2.). Als gesetzliche Vertreterin der GmbH (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG) hat sie der Anmeldung nicht namens der GmbH widersprochen und damit das FA nicht gezwungen, das Einspruchsverfahren gegenüber der GmbH als widersprechender Insolvenzschuldnerin aufzunehmen; dadurch hat sie es zugelassen, dass sich der Einspruch der GmbH in der Hauptsache erledigte. Die Forderung wurde widerspruchslos in die Insolvenztabelle eingetragen und darum i.S. des § 166 AO unanfechtbar festgesetzt. Die materielle Rechtmäßigkeit der Steuerforderungen wurde aufgrund des unterlassenen Widerspruchs namens der GmbH nicht im zuvor laufenden Einspruchsverfahren der GmbH geklärt. Dass --wie die Klägerin geltend macht-- ein Widerspruch im eigenen Namen nicht möglich war bzw. keinen Erfolg versprochen hätte, ist unerheblich.

40

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf ihre Unkenntnis hinsichtlich der Höhe der Steuerschulden der GmbH berufen, weil sie bereits im August 2008 --und damit vor der Feststellung der Forderungen am 24. September 2008-- vom FA im Haftungsverfahren angehört worden war.

41

d) Der Einwand der Klägerin, dass die Forderungsanmeldung nicht den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO unterliege, führt zu keiner anderen Beurteilung.

42

Dass eine widerspruchslose Eintragung zur Insolvenztabelle gemäß § 130 AO ganz oder teilweise zurückgenommen werden kann --und nicht den für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden geltenden Vorschriften (§§ 172 ff. AO) unterliegt-- (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 41 ff.; vom 24. November 2011 V R 20/10, BFH/NV 2012, 711, Rz 9; vom 6. Dezember 2012 V R 1/12, BFH/NV 2013, 906, Rz 10; a.A. für den Insolvenzplan BFH-Urteil vom 22. Oktober 2014 I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577) hat für die hier zu entscheidende Frage des Anwendungsbereichs von § 166 AO keine Bedeutung.

43

e) Da die Klägerin die Möglichkeit hatte, mit ihren Einwendungen gegen ihre Haftung vor Gericht gehört zu werden, ist ihre Haftung verfassungsgemäß (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. November 1996  2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415, Rz 28, m.w.N.; Krumm, StuW 2012, 329, 331 ff., 333).

44

3. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Vorentscheidung oder des Haftungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.

45

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Gründe

Finanzgericht München

Az.: 14 K 2710/13

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

Stichwort: Anwendung des § 166 AO bei widerspruchsloser Feststellung im Insolvenzverfahren

In der Streitsache

…,

Klägerin

gegen

…,

Beklagter

wegen Haftung

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München durch aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 10. März 2016

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www...de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist.

Vor dem Bundesfinanzhof müssen sich die Beteiligten durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingeleitet wird. Als Bevollmächtigte sind nur Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer zugelassen; zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sind. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des vorhergehenden Satzes zur Vertretung berechtigt ist, kann sich selbst vertreten.

Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.

Gründe

I.

Die ... GmbH (im Folgenden GmbH) wurde im Jahr 2000 gegründet. Die Klägerin war von Anfang an Geschäftsführerin der GmbH. Faktischer Geschäftsführer war ihr Ehemann. Die GmbH gab zunächst für die Jahre 2003 bis 2005 weder Voranmeldungen noch Umsatzsteuer- oder Körperschaftsteuererklärungen ab. Mit Bescheiden vom 14. Oktober 2005 schätzte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Besteuerungsgrundlagen und setzte Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Hiergegen legte die GmbH Einspruch ein. Am 31. März 2006 stellte das FA und am 12. Oktober 2006 die Klägerin den Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens für die GmbH. Mit Beschluss vom ... November 2006 eröffnete das Amtsgericht Landshut das Insolvenzverfahren (Az. ...). Das FA meldete Forderungen wegen Umsatzsteuer 2003 bis 2005, Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 inklusive Solidaritätszuschlag sowie Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge zur Tabelle an. Anfangs bestritt der Insolvenzverwalter die Forderungen; sie wurden aber nachträglich in voller Höhe festgestellt. Die GmbH widersprach den Forderungen nicht. Das Amtsgericht Landshut hob das Insolvenzverfahren nach Vollzug der Schlussverteilung am .... April 2009 auf. Die GmbH wurde wegen Vermögenslosigkeit am ... Juni 2009 von Amts wegen gelöscht. Die Klägerin war während des Insolvenzverfahrens fachkundig vertreten.

Die GmbH erzielte Umsatzerlöse in Höhe von 4.406.401,28 € in 2004 und in Höhe von 946.961,71 € in 2005. Die von ihr bezogenen Leistungen betrugen 3.121.093,55 € in 2004 und 2.353.034,23 € in 2005. Zum 31. Dezember 2005 bestanden noch Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 228.556,17 €.

Nach Anhörung der Klägerin erließ das FA am 2. Dezember 2008 einen an sie gerichteten Haftungsbescheid in Höhe von 746.771,80 €. Sie werde gemäß § 69 der Abgabenordnung (AO) in Haftung genommen. Zahlungen der GmbH seinen aufgrund des Insolvenzverfahrens nicht mehr zu erwarten. Ferner wies es darauf hin, dass gegen den faktischen Geschäftsführer am 1. Dezember 2008 ebenfalls ein Haftungsbescheid erlassen worden sei.

Alle im Haftungsbescheid aufgeführten Steuern und steuerliche Nebenleistungen sind im Insolvenzverfahren ohne Widerspruch der GmbH festgestellt worden.

Auf Einspruch der Klägerin verringerte das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 den Haftungsbetrag auf 692.523,80 € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Abweichend von seinem ursprünglichen Bescheid berücksichtigte das FA Zinsen und Säumniszuschläge nicht mehr bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern lediglich bis zur Stellung des Insolvenzantrages am 31. März 2006; das FA nahm die Klägerin letztlich für Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag der Jahre 2003 bis 2005 sowie diese Steuern betreffende steuerliche Nebenleistungen in Anspruch. In seiner Einspruchsentscheidung führte das FA aus, durch Inanspruchnahme werde kein laufendes Unternehmen gefährdet; der Geschäftsbetrieb der GmbH sei eingestellt.

Am 13. September 2013 erhob die Klägerin Klage. Sie trägt Einwendungen gegen die Höhe der Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer der GmbH in den Jahren 2005 vor; dadurch würden sich die Steuern und steuerlichen Nebenleistungen auf 123.968,83 € verringern. Ihr sei es nicht möglich gewesen, im Rahmen des Insolvenzverfahrens gegen ergangene Bescheide Rechtsbehelfe einzulegen, weil keine Bescheide erlassen worden, sondern lediglich Mitteilungen an den Insolvenzverwalter versandt worden seien. Die eingelegten Einsprüche gegen die vor dem Insolvenzverfahren ergangenen Bescheide habe der Insolvenzverwalter nicht zurückgenommen. Der fehlende Widerspruch gegen die angemeldeten Forderungen könne nicht als Einverständnis der Klägerin herangezogen werden, da sie zu diesem Zeitpunkt die Grundlage für die Höhe der Steuerschuld noch nicht gekannt habe; hiervon hätte sie erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid erfahren. Der Insolvenzverwalter habe mit Schreiben vom 2. Juli 2008 dem FA mitgeteilt, dass er zwar der Forderungsanmeldung zustimme, aber er habe ergänzt, ein Zugeständnis von Umsätzen sei damit ausdrücklich nicht verbunden. Die Haftungsquote betrage lediglich 4,07%. Der Haftungszeitraum habe am 24. November 2005 begonnen und abweichend von der Annahme des FA schon am 3. März 2006 geendet. Hierzu legte sie ohne weitere Erläuterung den Ausdruck des Kontenblatts „1800“ für das Jahr 2006 vor. Eine entsprechende Berechnung der Haftungsquote reichte die Klägerin ein. Die GmbH sei darüber hinaus bereits im Jahr 2005 insolvenzreif gewesen. Bei fristgerechter Abgabe der Steuererklärungen im Jahr 2005 wäre die GmbH schon früher überschuldet gewesen. Im Jahr 2005 seien bis März bereits Verluste in Höhe von 482.000 € aufgelaufen, so dass man von einer Vermögenslosigkeit zu diesem Zeitpunkt ausgehen müsse. Bereits am 28. Februar 2005 sei das Gewerbe abgemeldet worden. Die Klägerin betreibe nach wie vor einen Getränkehandel sowie einen Internethandel mit Waren aller Art; das Unternehmen beschäftigt derzeit 50 Arbeitskräfte. Der Betrieb sei bei der Höhe der festgesetzten Haftungssumme gefährdet. Zu keiner Zeit seien Nachweise eines vergeblichen Vollstreckungsversuchs in das bewegliche Vermögen der GmbH übersandt worden.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 2. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 dahingehend abzuändern, dass die Haftungssumme auf 5.047,70 Euro herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klägerin sei gemäß § 166 AO an die Höhe der im Insolvenzverfahren festgestellten Steuerforderungen gebunden. Sie hätte als Geschäftsführerin der GmbH den zur Tabelle angemeldeten Forderungen des FA widersprechen können. Dies sei indessen nicht geschehen (Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts - FG - Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2014 3 K 1283/12, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2014, 1166). Aufgrund des Abschlusses des Insolvenzverfahrens mit anschließender Löschung im Handelsregister sei hinreichend dargelegt, dass Zahlungen der GmbH nicht mehr zu erwarten seien. Die Tilgungen aufgrund der ausgeschütteten Quote seien bei Ergehen der Einspruchsentscheidung haftungsmindernd berücksichtigt worden.

Mit Schreiben vom 1. Februar 2016 bat das Gericht die Klägerin, eine Ermittlung der Haftungsquote für den Zeitraum vom 10. Januar 2004 bis 31. März 2006 vorzulegen. Die Klägerin antworte mit Schreiben vom 25. Februar 2016, in diesem Zeitraum habe die Summe der Gesamtverbindlichkeiten inklusive Steuern (außer Lohnsteuer) 3.312.796,27 € und die bezahlten Verbindlichkeiten 297.220,99 € betragen; dies ergebe eine Haftungsquote von 8,97%. Ab dem 3. März 2006 seien keine nennenswerten Zahlungen mehr geleistet worden.

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten und des weiteren Sachverhalts wird auf die eingereichten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten, insbesondere auf die Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 sowie die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung am 10. März 2016 Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Die Einwendungen der Klägerin gegen die Höhe der Steuer und der steuerlichen Nebenleistungen bleiben gemäß § 166 AO erfolglos. Die Haftungsquote beträgt 100%. Ermessensfehler liegen nicht vor.

Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

Die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden (§ 69 Satz 1 AO). Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO).

1. Die Klägerin kann sich im Rahmen des Haftungsverfahrens nicht darauf berufen, dass die Steuerschulden nicht in der vom FA geltend gemachten Höhe bestehen, weil sie insoweit an die in der Insolvenztabelle widerspruchlos festgestellten Forderungen des FA nach § 166 AO gebunden ist.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten (§ 166 AO).

Die Vorschrift ist eine Vereinfachungsnorm. Das Haftungsverfahren soll dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen verschaffen, weil er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits - erfolglos - angefochten hat. Sofern § 166 AO eingreift, soll daher das Haftungsverfahren von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden (Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2014, 1166; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juli 1966 V 64/64, BStBl III 1966, 610 zu der vergleichbaren Regelung in § 119 der Reichsabgabenordnung - RAO -).

Zwar ist die Feststellung in der Insolvenztabelle und die Möglichkeit des Widerspruchs dagegen nicht ausdrücklich in § 166 AO erwähnt (hierauf u. a. abstellend: Beschluss des FG Köln vom 24. November 2014 13 V 2905/14, nicht veröffentlicht - nv -).

a) Jedoch steht eine vom Insolvenzschuldner nicht bestrittene und festgestellte Forderung einer unanfechtbaren Steuerfestsetzung gleich.

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung - InsO -). Allerdings bleibt hiervon die Organstellung eines Geschäftsführers einer GmbH unberührt. Die Organe der GmbH bleiben bestehen, nehmen aber nur solche Kompetenzen wahr, die nicht die Insolvenzmasse betreffen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. Januar 2006 IX ZR 282/03, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht - ZinsO - 2006, 260). Die Insolvenzgläubiger können ihre Insolvenzforderungen gemäß § 87 InsO nur im Wege der Anmeldung zur Insolvenztabelle (§§ 174 ff. InsO) weiterverfolgen. Das Insolvenzrecht verdrängt insoweit das Verfahrensrecht der AO (BFH-Urteil vom 2. November 2010 VII R 62/10, BStBl II 2011, 439). Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist das FA daher gehindert, einen Steuerbescheid wirksam zu erlassen. Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (BFH-Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07, BStBl II 2009, 90; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BStBl II 2013, 778).

Gem. § 178 Abs. 3 InsO wirkt die Eintragung in die Tabelle für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern. Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist (§ 178 Abs. 1 InsO). Die Insolvenzgläubiger können festgestellte Forderungen nach Abschluss des Insolvenzverfahrens dann gem. § 201 Abs. 2 Satz 1 InsO gegen den Insolvenzschuldner vollstrecken, wenn dieser die Forderung im Prüfungstermin nicht bestritten hatte. Das FA kann in diesem Fall im Verwaltungswege vollstrecken (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO), Rechtsbehelfe gegen solche Steuerforderungen, erledigen sich (BFH-Beschluss vom 10. November 2010 IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650).

Deswegen steht die Feststellung einer Forderung, welche der Insolvenzschuldner nicht bestritten hat, einer unanfechtbaren Festsetzung im Sinne des § 166 AO gleich (vgl. FG Rheinland-Pfalz in EFG 2014, 1166; die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wies der BFH mit nicht dokumentiertem Beschluss vom 23.September 2014 XI B 40/14 als unbegründet zurück; zweifelnd: FG-Köln vom 24. November 2014 13 V 2905/14, nv).

b) Darüber hinaus entspricht der Möglichkeit zur Anfechtung des Bescheides in § 166 AO die Möglichkeit zum Widerspruch im Insolvenzverfahren. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG-Köln vom 24. November 2014 13 V 2905/14, nv, wonach aufgrund völlig unterschiedlicher Rechtsfolgen der Widerspruch des Schuldners im Insolvenzverfahren nicht der Anfechtung eines Bescheides im Sinne des § 166 AO gleichzustellen sei. Im Hinblick auf die Vorschrift des § 166 AO sind die Rechtsfolgen indessen vergleichbar. Maßgeblich für die Bindungswirkung nach § 166 AO ist, dass der Dritte die Unanfechtbarkeit einer Steuerforderung gegenüber dem Steuerpflichtigen verhindern kann. Diese Rechtsfolge hat das Bestreiten des Insolvenzschuldners. Zwar hindert es nicht die Feststellung der Forderung (vgl. § 178 Abs. 1 InsO); jedoch wirkt die Eintragung einer solchen Forderung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskräftiges Urteil nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern. Diese Wirkung tritt gegenüber dem Insolvenzschuldner durch sein Bestreiten gerade nicht ein (vgl. § 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). In diesen Fällen konnte und musste das FA bis zum 30. Juni 2007 seine Forderungen selbst verfolgen und einen entsprechenden Rechtsstreit aufnehmen (vgl. § 184 InsO in der damaligen Fassung; BFH-Urteil vom 13. November 2007 VII R 61/06, BStBl II 2008, 790).

Unerheblich ist, ob der Geschäftsführer der Insolvenzschuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Einspruch eingelegt hatte, über den noch nicht entschieden ist. Denn die widerspruchslose Feststellung der zunächst festgesetzten Forderung des FA führt zu einem vollstreckbaren Titel des FA (vgl. § 201 Abs. 2 Satz 1 InsO) und zur Erledigung des Einspruchs. Im Ergebnis ist also der Einspruch erfolglos geblieben. In diesen Fällen gilt § 166 AO ebenfalls (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 17. Januar 1939 I 345/38, RStBl 1939, 325 zur § 119 RAO; Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, 12. Auflage 2014, § 166 Rz. 1; Bucziek in Beermann/Gosch, Kommentar zur AO und Finanzgerichtsordnung - FGO -, Stand: November 2015, § 166 AO Rz. 32; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Stand: Februar 2016, § 166 AO Rz. 3, 6; Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, November 2015, § 166 Rz. 14), weil es für den mit der Vorschrift verfolgten Vereinfachungszweck keine Rolle spielt, ob der Dritte von seiner Möglichkeit zur Anfechtung tatsächlich Gebrauch macht. Bei erfolglosem Rechtsbehelf ist die Bindung erst recht gerechtfertigt (RFH-Urteil in RStBl 1939, 325 zur § 119 RAO).

c) Hier hat das FA sämtliche Forderungen gegen die GmbH, für die es die Klägerin in Haftung genommen hat, zur Insolvenztabelle angemeldet. Diese Forderungen wurden festgestellt und in die Tabelle eingetragen. Die Klägerin war während des Insolvenzverfahrens die Geschäftsführerin der GmbH und hat den Forderungen im Namen der GmbH nicht widersprochen. Damit sind ihr Einwendungen nach § 166 AO insoweit abgeschnitten. Unerheblich ist, ob der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für die angemeldeten Forderungen bekannt waren oder wie der Insolvenzverwalter seine Zustimmung zu den angemeldeten Forderungen begründete. Denn maßgeblich für die Wirkungen nach § 178 Abs. 1 InsO und nach § 201 Abs. 2 Satz 1 InsO ist lediglich, dass der zunächst erhobene Widerspruch des Insolvenzverwalters beseitigt wurde und die GmbH die Forderungen im Prüfungstermin nicht bestritt. Hinzu kommt, dass die Klägerin im Insolvenzverfahren fachkundig vertreten war.

2. Die Klägerin hat eine Pflichtverletzung begangen, weil sie weder Steuererklärungen einreichte noch die fälligen Steuern abführte. Sie handelte auch grob fahrlässig. Die Nichtentrichtung der Steuer zum gesetzlichen Fälligkeitstermin indiziert die (grob fahrlässige) Schuldhaftigkeit der damit verbundenen Pflichtverletzung (BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2005 VII B 17/05, BFH/NV 2006, 241; vgl. BFH-Urteil vom 13. März 2003 VII R 46/02, BStBl II 2003, 556).

3. Die vom FA angenommene Haftungsquote von 100% ist nicht zu beanstanden.

a) Die Haftung nach § 69 AO ist dem Umfang nach auf den Betrag beschränkt, der infolge der Pflichtverletzung nicht entrichtet worden ist. Stehen zur Begleichung der Steuerschulden insgesamt ausreichende Mittel nicht zur Verfügung, so bewirkt die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das FA gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat. Rückständige Umsatzsteuer ist danach vom Geschäftsführer in ungefähr dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern. Ist dies nicht geschehen, so liegt im Umfang des die durchschnittliche Tilgungsquote unterschreitenden Differenzbetrages eine schuldhafte Pflichtverletzung vor, für die der Geschäftsführer als Haftungsschuldner einzustehen hat (= Haftungssumme). Hierzu hat das FA unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen die Haftungsquote zu ermitteln oder - soweit der Sachverhalt nicht aufgeklärt werden kann - im Schätzungswege die Quote festzustellen, die der Wahrscheinlichkeit am nächsten kommt (§ 162 AO). Zur Feststellung der Haftungssumme kann das FA vom Geschäftsführer einer GmbH, den es als Haftungsschuldner wegen der nicht entrichteten Umsatzsteuer in Anspruch nehmen will, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die Gesamtverbindlichkeiten und die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen (BFH-Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 60/05, BStBl II 2008, 508, m. w. N.). Auf die Liquiditätsverhältnisse zu den jeweiligen Zahlungs- und Steuerfälligkeitszeitpunkten kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 11. Juli 1989 VII R 81/87, BStBl II 1990, 357; BFH-Beschluss vom 4. Mai 2004 VII B 318/03, BFH/NV 2004, 1363). Beginn des Haftungszeitraums ist die Fälligkeit der Steuerschulden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1989 VII R 81/87, BStBl II 1990, 357).

Verletzt der Haftungsschuldner als Geschäftsführer der GmbH die ihm obliegende Mitwirkungspflicht, die Gesamtverbindlichkeiten und die geleisteten Zahlungen im Haftungszeitraum mitzuteilen, so ist dies bei der Schätzung zu berücksichtigen. Macht der Haftungsschuldner keine oder nur unvollständige Angaben, kann er sich auf Schätzungsfehler des FA nur in einem eingeschränkten Umfang berufen. Will er eine für ihn günstigere Haftungsquote erreichen, bleibt es ihm vorbehalten, einen entsprechenden Liquiditätsstatus der GmbH vorzulegen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 VII R 22/10, BFH/NV 2012, 777).

b) Die von der Klägerin mitgeteilten geleisteten Zahlungen sind nicht zutreffend.

Der Haftungszeitraum begann mit der Fälligkeit der ältesten anzumeldenden Steuer jedenfalls am 10. Januar 2004. Diese ist die Umsatzsteuer für 2003. Die GmbH hätte die Steuer für dieses Jahr spätestens am 10. Januar 2004 anmelden müssen (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre - UstG -). Zu diesem Zeitpunkt waren auch spätestens die Vorauszahlungen fällig (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 UStG). Der Senat nimmt als das Ende des Haftungszeitraums den Antrag auf Insolvenz am 31. März 2006 an; allein die Tatsache, dass ab dem 3. März 2006 keine größeren Zahlungen mehr geleistet worden seien, rechtfertigt noch nicht die Annahme der Insolvenz.

Die Klägerin trug vor, im Haftungszeitraum hätten die bezahlten Verbindlichkeiten insgesamt 297.220,99 € betragen. Dies ist aber unzutreffend: Bei bezogenen Leistungen in Höhe von 3.121.093,55 € in 2004 und in Höhe von 2.353.034,23 € in 2005 betrugen die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zum 31. Dezember 2005 nur noch 228.556,17 €. Demnach bezahlte die GmbH in den Jahren 2004 und 2005 auf diese Verbindlichkeiten insgesamt 5.245.571,61 €.

Da die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten nicht erfüllt hat, kann sie keine für sie günstigere Haftungsquote erreichen. Angesichts der umfangreichen Zahlungen gibt es keinen Anhaltspunkt für eine lediglich anteilige Haftung der Klägerin.

4. Ermessensfehler liegen nicht vor. Im Rahmen des § 191 Abs. 1 AO hat das FA eine Ermessensentscheidung zu treffen, die vom FG nur darauf zu überprüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Einwand der Klägerin, die Existenz ihrer Betriebe sei gefährdet, ist nicht substantiiert. Sie hat keine Angaben gemacht, welche diese Annahme nahelegten.

Darüber hinaus musste das FA die Beitreibung der Steuerschulden bei der GmbH nicht versuchen. Nach § 219 Abs. 1 Satz 1 AO darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Hieraus folgt, dass auch der Haftungsanspruch selbst subsidiär ist, wenn feststeht, dass der Steuerschuldner zur Zahlung in der Lage ist (BFH-Urteil vom 23. September 2009 VII R 43/08, BStBl II 2010, 215). Dies ist hier indessen nicht der Fall, weil die GmbH nach Durchführung des Insolvenzverfahrens wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wurde. Das FA durfte also davon ausgehen, dass sie die Steuerschulden nicht werde begleichen können.

5. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. Als Urkunde im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 kann in diesem Fall auch eine elektronische Rechnung übermittelt werden. Auf Verlangen des Insolvenzverwalters oder des Insolvenzgerichts sind Ausdrucke, Abschriften oder Originale von Urkunden einzureichen.

(1) Der Insolvenzverwalter hat jede angemeldete Forderung mit den in § 174 Abs. 2 und 3 genannten Angaben in eine Tabelle einzutragen. Die Tabelle ist mit den Anmeldungen sowie den beigefügten Urkunden innerhalb des ersten Drittels des Zeitraums, der zwischen dem Ablauf der Anmeldefrist und dem Prüfungstermin liegt, in der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsicht der Beteiligten niederzulegen.

(2) Hat ein Gläubiger eine Forderung aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung, aus einer vorsätzlich pflichtwidrig verletzten gesetzlichen Unterhaltspflicht oder aus einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung angemeldet, so hat das Insolvenzgericht den Schuldner auf die Rechtsfolgen des § 302 und auf die Möglichkeit des Widerspruchs hinzuweisen.

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

(1) Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.

(2) Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf nur dann zurückgenommen werden, wenn

1.
er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
2.
er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
3.
ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren,
4.
seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

(3) Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig. Dies gilt nicht im Fall des Absatzes 2 Nr. 2.

(4) Über die Rücknahme entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts die nach den Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zuständige Finanzbehörde; dies gilt auch dann, wenn der zurückzunehmende Verwaltungsakt von einer anderen Finanzbehörde erlassen worden ist; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.

(1) Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung wird aufgelöst:

1.
durch Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit;
2.
durch Beschluß der Gesellschafter; derselbe bedarf, sofern im Gesellschaftsvertrag nicht ein anderes bestimmt ist, einer Mehrheit von drei Vierteilen der abgegebenen Stimmen;
3.
durch gerichtliches Urteil oder durch Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde in den Fällen der §§ 61 und 62;
4.
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens; wird das Verfahren auf Antrag des Schuldners eingestellt oder nach der Bestätigung eines Insolvenzplans, der den Fortbestand der Gesellschaft vorsieht, aufgehoben, so können die Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen;
5.
mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
6.
mit der Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 399 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel des Gesellschaftsvertrags festgestellt worden ist;
7.
durch die Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

(2) Im Gesellschaftsvertrag können weitere Auflösungsgründe festgesetzt werden.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich oder elektronisch zu erteilen.

(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.

(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.
soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.
soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.

(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.

(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat.

(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres oder sieben Monate nach dem gesetzlich bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des siebten Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahres folgt.

(3) Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes beauftragt sind mit der Erstellung von

1.
Einkommensteuererklärungen nach § 25 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der Einkommensteuererklärungen im Sinne des § 46 Absatz 2 Nummer 8 des Einkommensteuergesetzes,
2.
Körperschaftsteuererklärungen nach § 31 Absatz 1 und 1a des Körperschaftsteuergesetzes, Feststellungserklärungen im Sinne des § 14 Absatz 5, § 27 Absatz 2 Satz 4, § 28 Absatz 1 Satz 4 oder § 38 Absatz 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes oder Erklärungen zur Zerlegung der Körperschaftsteuer nach § 6 Absatz 7 des Zerlegungsgesetzes,
3.
Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags oder Zerlegungserklärungen nach § 14a des Gewerbesteuergesetzes,
4.
Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr nach § 18 Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes,
5.
Erklärungen zur gesonderten sowie zur gesonderten und einheitlichen Feststellung einkommensteuerpflichtiger oder körperschaftsteuerpflichtiger Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit § 181 Absatz 1 und 2,
6.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung oder
7.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Außensteuergesetzes,
so sind diese Erklärungen vorbehaltlich des Absatzes 4 spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar und in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 bis zum 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben.

(4) Das Finanzamt kann anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben sind, wenn

1.
für den betroffenen Steuerpflichtigen
a)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum Erklärungen nicht oder verspätet abgegeben wurden,
b)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum innerhalb von drei Monaten vor Abgabe der Steuererklärung oder innerhalb von drei Monaten vor dem Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 233a Absatz 2 Satz 1 und 2 nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
c)
Vorauszahlungen für den Besteuerungszeitraum außerhalb einer Veranlagung herabgesetzt wurden,
d)
die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25 Prozent der festgesetzten Steuer oder mehr als 10 000 Euro geführt hat,
e)
die Steuerfestsetzung auf Grund einer Steuererklärung im Sinne des Absatzes 3 Nummer 1, 2 oder 4 voraussichtlich zu einer Abschlusszahlung von mehr als 10 000 Euro führen wird oder
f)
eine Außenprüfung vorgesehen ist,
2.
der betroffene Steuerpflichtige im Besteuerungszeitraum einen Betrieb eröffnet oder eingestellt hat oder
3.
für Beteiligte an Gesellschaften oder Gemeinschaften Verluste festzustellen sind.
Für das Befolgen der Anordnung ist eine Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung zu setzen. Ferner dürfen die Finanzämter nach dem Ergebnis einer automationsgestützten Zufallsauswahl anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres mit einer Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung abzugeben sind. In der Aufforderung nach Satz 3 ist darauf hinzuweisen, dass sie auf einer automationsgestützten Zufallsauswahl beruht; eine weitere Begründung ist nicht erforderlich. In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 tritt an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar der 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres. Eine Anordnung nach Satz 1 oder Satz 3 darf für die Abgabe der Erklärung keine kürzere als die in Absatz 2 bestimmte Frist setzen. In den Fällen der Sätze 1 und 3 erstreckt sich eine Anordnung auf alle Erklärungen im Sinne des Absatzes 3, die vom betroffenen Steuerpflichtigen für den gleichen Besteuerungszeitraum oder Besteuerungszeitpunkt abzugeben sind.

(5) Absatz 3 gilt nicht für Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor oder mit dem Ablauf des Besteuerungszeitraums endete.

(6) Die oberste Landesfinanzbehörde oder eine von ihr bestimmte Landesfinanzbehörde kann zulassen, dass Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden und Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes bis zu bestimmten Stichtagen einen bestimmten prozentualen Anteil der Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 einreichen. Soweit Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 in ein Verfahren nach Satz 1 einbezogen werden, ist Absatz 4 Satz 3 nicht anzuwenden. Die Einrichtung eines Verfahrens nach Satz 1 steht im Ermessen der obersten Landesfinanzbehörden und ist nicht einklagbar.

(1) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. § 16 Abs. 1 und 2 und § 17 sind entsprechend anzuwenden. Die Vorauszahlung ist am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten.

(2) Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Daneben ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr in folgenden Fällen Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat:

1.
bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und
2.
bei der Übernahme von juristischen Personen oder Personengesellschaften, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme.
Für die Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 ist abweichend von Satz 4 in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kalenderjahres ausgeübt hat, die tatsächliche Steuer in eine Jahressteuer umzurechnen und in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr aufnimmt, die voraussichtliche Steuer des laufenden Kalenderjahres maßgebend.

(2a) Der Unternehmer kann an Stelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen, wenn sich für das vorangegangene Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen Gunsten von mehr als 7 500 Euro ergibt. In diesem Fall hat der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kalenderjahres eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abzugeben. Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für dieses Kalenderjahr. Absatz 2 Satz 6 gilt entsprechend.

(3) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

(4) Berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für den Voranmeldungszeitraum oder für das Kalenderjahr oder auf Grund unterbliebener Abgabe der Steueranmeldung fest, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen (Absatz 1) bleibt von den Sätzen 1 und 2 unberührt.

(4a) Voranmeldungen (Absätze 1 und 2) und eine Steuererklärung (Absätze 3 und 4) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 13b Absatz 5 oder § 25b Abs. 2 zu entrichten haben, sowie Fahrzeuglieferer (§ 2a). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist. Die Anwendung des Absatzes 2a ist ausgeschlossen.

(4b) Für Personen, die keine Unternehmer sind und Steuerbeträge nach § 6a Abs. 4 Satz 2 oder nach § 14c Abs. 2 schulden, gilt Absatz 4a entsprechend.

(4c) Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1a Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts hat der Unternehmer auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument dem Bundeszentralamt für Steuern anzuzeigen, bevor er Umsätze nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 3 oder § 22 Abs. 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn das Bundeszentralamt für Steuern von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt.

(4d) Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die vor dem 1. Juli 2021 im Inland im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten, gelten insoweit die Absätze 1 bis 4 nicht.

(4e) Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer (§ 13b Absatz 7 Satz 2), der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Inland erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat; dies gilt nur, wenn der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Die Steuererklärung ist der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union zu übermitteln, in dem der Unternehmer ansässig ist; diese Steuererklärung ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung im Sinne des § 150 Absatz 1 Satz 3 und des § 168 der Abgabenordnung, zu dem die in ihr enthaltenen Daten von der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, an die der Unternehmer die Steuererklärung übermittelt hat, dem Bundeszentralamt für Steuern übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurden. Satz 2 gilt für die Berichtigung einer Steuererklärung entsprechend. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts nach Satz 1 hat der Unternehmer in dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzuzeigen, ab dessen Beginn er von dem Wahlrecht Gebrauch macht. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 5 oder § 22 Absatz 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn die zuständige Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt. Die Steuererklärung nach Satz 1 gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union übermittelt worden ist, in dem der Unternehmer ansässig ist, und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurde. Die Entrichtung der Steuer erfolgt entsprechend Satz 4 fristgemäß, wenn die Zahlung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) bei der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingegangen ist. § 240 der Abgabenordnung ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Säumnis frühestens mit Ablauf des 10. Tages nach Ablauf des auf den Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) folgenden übernächsten Monats eintritt.

(4f) Soweit Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Bund und Länder durch ihr Handeln eine Erklärungspflicht begründen, obliegen der jeweiligen Organisationseinheit für die Umsatzbesteuerung alle steuerlichen Rechte und Pflichten. In den in § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b der Abgabenordnung genannten Verfahren tritt die Organisationseinheit insoweit an die Stelle der Gebietskörperschaft. § 2 Absatz 1 Satz 2 bleibt unberührt. Die Organisationseinheiten können jeweils für ihren Geschäftsbereich durch Organisationsentscheidungen weitere untergeordnete Organisationseinheiten mit Wirkung für die Zukunft bilden. Einer Organisationseinheit übergeordnete Organisationseinheiten können durch Organisationsentscheidungen mit Wirkung für die Zukunft die in Satz 1 genannten Rechte und Pflichten der untergeordneten Organisationseinheit wahrnehmen oder mehrere Organisationseinheiten zu einer Organisationseinheit zusammenschließen. Die in § 1a Absatz 3 Nummer 2, § 2b Absatz 2 Nummer 1, § 3a Absatz 5 Satz 3, § 3c Absatz 4 Satz 1, § 18 Absatz 2 Satz 2, § 18a Absatz 1 Satz 2, § 19 Absatz 1, § 20 Satz 1 Nummer 1 und § 24 Absatz 1 Satz 1 genannten Betragsgrenzen gelten für Organisationseinheiten stets als überschritten. Wahlrechte, deren Rechtsfolgen das gesamte Unternehmen der Gebietskörperschaft erfassen, können nur einheitlich ausgeübt werden. Die Gebietskörperschaft kann gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt mit Wirkung für die Zukunft erklären, dass die Sätze 1 bis 5 nicht zur Anwendung kommen sollen; ein Widerruf ist nur mit Wirkung für die Zukunft möglich.

(4g) Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann anordnen, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung örtlich zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des jeweiligen Landes übernimmt. Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des Landes der zuständigen Finanzbehörde übernimmt. Die Senatsverwaltung für Finanzen von Berlin oder eine von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder mit einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung für eine Organisationseinheit der Gebietskörperschaft Bund übernimmt.

(5) In den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) ist abweichend von den Absätzen 1 bis 4 wie folgt zu verfahren:

1.
Der Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in zwei Stücken bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben.
2.
Die zuständige Zolldienststelle setzt für das zuständige Finanzamt die Steuer auf beiden Stücken der Steuererklärung fest und gibt ein Stück dem Beförderer zurück, der die Steuer gleichzeitig zu entrichten hat. Der Beförderer hat dieses Stück mit der Steuerquittung während der Fahrt mit sich zu führen.
3.
Der Beförderer hat bei der zuständigen Zolldienststelle, bei der er die Grenze zum Drittlandsgebiet überschreitet, eine weitere Steuererklärung in zwei Stücken abzugeben, wenn sich die Zahl der Personenkilometer (§ 10 Abs. 6 Satz 2), von der bei der Steuerfestsetzung nach Nummer 2 ausgegangen worden ist, geändert hat. Die Zolldienststelle setzt die Steuer neu fest. Gleichzeitig ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts zu entrichten oder ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Beförderers zu erstatten. Die Sätze 2 und 3 sind nicht anzuwenden, wenn der Unterschiedsbetrag weniger als 2,50 Euro beträgt. Die Zolldienststelle kann in diesen Fällen auf eine schriftliche Steuererklärung verzichten.

(5a) In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5a) hat der Erwerber, abweichend von den Absätzen 1 bis 4, spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, eine Steuererklärung, in der er die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hat, nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln oder nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (Steueranmeldung). Bei Verwendung des Vordrucks muss dieser vom Erwerber eigenhändig unterschrieben sein. Gibt der Erwerber die Steueranmeldung nicht ab oder hat er die Steuer nicht richtig berechnet, so kann die Finanzbehörde die Steuer festsetzen. Die Steuer ist am zehnten Tag nach Ablauf des Tages fällig, an dem sie entstanden ist, und ist bis dahin vom Erwerber zu entrichten.

(5b) In den Fällen des § 16 Abs. 5b ist das Besteuerungsverfahren nach den Absätzen 3 und 4 durchzuführen. Die bei der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) entrichtete Steuer ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(6) Zur Vermeidung von Härten kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr zu entrichten hat.

(7) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen auf die Erhebung der Steuer für Lieferungen von Gold, Silber und Platin sowie sonstige Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen zwischen Unternehmern, die an einer Wertpapierbörse im Inland mit dem Recht zur Teilnahme am Handel zugelassen sind, verzichtet werden kann. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen.

(8) (weggefallen)

(9) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden,

1.
dass die Vergütung nur erfolgt, wenn sie eine bestimmte Mindesthöhe erreicht,
2.
innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist,
3.
in welchen Fällen der Unternehmer den Antrag eigenhändig zu unterschreiben hat,
4.
wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind,
5.
dass der Bescheid über die Vergütung der Vorsteuerbeträge elektronisch erteilt wird,
6.
wie und in welchem Umfang der zu vergütende Betrag zu verzinsen ist.
Von der Vergütung ausgeschlossen sind in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Ausfuhrlieferungen, bei denen die Gegenstände vom Abnehmer oder von einem von ihm beauftragten Dritten befördert oder versendet wurden, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 6 steuerfrei sind, oder für innergemeinschaftliche Lieferungen, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a steuerfrei sind oder in Bezug auf § 6a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 steuerfrei sein können. Sind die durch die Rechtsverordnung nach den Sätzen 1 und 2 geregelten Voraussetzungen des besonderen Verfahrens erfüllt und schuldet der im Ausland ansässige Unternehmer ausschließlich Steuer nach § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder § 13a Absatz 1 Nummer 4, kann die Vergütung der Vorsteuerbeträge nur in dem besonderen Verfahren durchgeführt werden. Einem Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und Umsätze ausführt, die zum Teil den Vorsteuerabzug ausschließen, wird die Vorsteuer höchstens in der Höhe vergütet, in der er in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, bei Anwendung eines Pro-rata-Satzes zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird. Von der Vergütung ausgeschlossen sind bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen. Die Sätze 6 und 7 gelten nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von § 18 Absatz 4c Gebrauch gemacht haben oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Umsätzen nach § 3a Absatz 5 stehen. Die Sätze 6 und 7 gelten auch nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) nach dem 30. Juni 2021 als Steuerschuldner Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufe nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufe nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von den §§ 18i, 18j oder 18k Gebrauch gemacht haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge mit Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufen nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftlichen Fernverkäufen nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufen nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Zusammenhang stehen.

(10) Zur Sicherung des Steueranspruchs in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge und neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 und 3) gilt folgendes:

1.
Die für die Zulassung oder die Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden sind verpflichtet, den für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge zuständigen Finanzbehörden ohne Ersuchen Folgendes mitzuteilen:
a)
bei neuen motorbetriebenen Landfahrzeugen die erstmalige Ausgabe von Zulassungsbescheinigungen Teil II oder die erstmalige Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens bei zulassungsfreien Fahrzeugen. Gleichzeitig sind die in Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen oder, wenn dieses noch nicht zugeteilt worden ist, die Nummer der Zulassungsbescheinigung Teil II zu übermitteln,
b)
bei neuen Luftfahrzeugen die erstmalige Registrierung dieser Luftfahrzeuge. Gleichzeitig sind die in Nummer 3 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen zu übermitteln. Als Registrierung im Sinne dieser Vorschrift gilt nicht die Eintragung eines Luftfahrzeugs in das Register für Pfandrechte an Luftfahrzeugen.
2.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge (§ 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 3 Nummer 1) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Ausgabe einer Zulassungsbescheinigung Teil II im Inland oder bei der erstmaligen Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens für zulassungsfreie Fahrzeuge im Inland hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ee)
den Kilometerstand am Tag der Lieferung,
ff)
die Fahrzeugart, den Fahrzeughersteller, den Fahrzeugtyp und die Fahrzeug-Identifizierungsnummer,
gg)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach den Doppelbuchstaben aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Absatz 1 Nummer 2 und § 1b Absatz 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, dass die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 3 Nummer 1 vorliegen. Die Zulassungsbehörde darf die Zulassungsbescheinigung Teil II oder bei zulassungsfreien Fahrzeugen, die nach § 4 Absatz 2 und 3 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung ein amtliches Kennzeichen führen, die Zulassungsbescheinigung Teil I erst aushändigen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b)
Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, hat die Zulassungsbehörde auf Antrag des Finanzamts die Zulassungsbescheinigung Teil I für ungültig zu erklären und das amtliche Kennzeichen zu entstempeln. Die Zulassungsbehörde trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Das Finanzamt kann die Abmeldung von Amts wegen auch selbst durchführen, wenn die Zulassungsbehörde das Verfahren noch nicht eingeleitet hat. Satz 2 gilt entsprechend. Das Finanzamt teilt die durchgeführte Abmeldung unverzüglich der Zulassungsbehörde mit und händigt dem Fahrzeughalter die vorgeschriebene Bescheinigung über die Abmeldung aus. Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.
3.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 3 Nr. 3) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Registrierung in der Luftfahrzeugrolle hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
das Entgelt (Kaufpreis),
ee)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ff)
die Starthöchstmasse,
gg)
die Zahl der bisherigen Betriebsstunden am Tag der Lieferung,
hh)
den Flugzeughersteller und den Flugzeugtyp,
ii)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach Satz 1 Doppelbuchstabe aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 und § 1b Abs. 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, ob die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Abs. 3 Nr. 3 vorliegen. Das Luftfahrt-Bundesamt darf die Eintragung in der Luftfahrzeugrolle erst vornehmen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b) Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, so hat das Luftfahrt-Bundesamt auf Antrag des Finanzamts die Betriebserlaubnis zu widerrufen. Es trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

(11) Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken an der umsatzsteuerlichen Erfassung von Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen mit. Sie sind berechtigt, im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen die nach ihrer äußeren Erscheinung nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibusse anzuhalten und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen, die für die Umsatzsteuer maßgebend sind, und die festgestellten Daten den zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln.

(12) Im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Absatz 7), die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze (§ 3b Abs. 1 Satz 2) bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) unterliegen. Das Finanzamt erteilt hierüber eine Bescheinigung. Die Bescheinigung ist während jeder Fahrt mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen. Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen. Die entrichtete Sicherheitsleistung ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. § 16 Abs. 1 und 2 und § 17 sind entsprechend anzuwenden. Die Vorauszahlung ist am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten.

(2) Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Daneben ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr in folgenden Fällen Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat:

1.
bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und
2.
bei der Übernahme von juristischen Personen oder Personengesellschaften, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme.
Für die Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 ist abweichend von Satz 4 in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kalenderjahres ausgeübt hat, die tatsächliche Steuer in eine Jahressteuer umzurechnen und in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr aufnimmt, die voraussichtliche Steuer des laufenden Kalenderjahres maßgebend.

(2a) Der Unternehmer kann an Stelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen, wenn sich für das vorangegangene Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen Gunsten von mehr als 7 500 Euro ergibt. In diesem Fall hat der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kalenderjahres eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abzugeben. Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für dieses Kalenderjahr. Absatz 2 Satz 6 gilt entsprechend.

(3) Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

(4) Berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für den Voranmeldungszeitraum oder für das Kalenderjahr oder auf Grund unterbliebener Abgabe der Steueranmeldung fest, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen (Absatz 1) bleibt von den Sätzen 1 und 2 unberührt.

(4a) Voranmeldungen (Absätze 1 und 2) und eine Steuererklärung (Absätze 3 und 4) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 13b Absatz 5 oder § 25b Abs. 2 zu entrichten haben, sowie Fahrzeuglieferer (§ 2a). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist. Die Anwendung des Absatzes 2a ist ausgeschlossen.

(4b) Für Personen, die keine Unternehmer sind und Steuerbeträge nach § 6a Abs. 4 Satz 2 oder nach § 14c Abs. 2 schulden, gilt Absatz 4a entsprechend.

(4c) Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1a Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts hat der Unternehmer auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument dem Bundeszentralamt für Steuern anzuzeigen, bevor er Umsätze nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 3 oder § 22 Abs. 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn das Bundeszentralamt für Steuern von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt.

(4d) Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die vor dem 1. Juli 2021 im Inland im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten, gelten insoweit die Absätze 1 bis 4 nicht.

(4e) Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer (§ 13b Absatz 7 Satz 2), der vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Inland erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat; dies gilt nur, wenn der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Die Steuererklärung ist der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union zu übermitteln, in dem der Unternehmer ansässig ist; diese Steuererklärung ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung im Sinne des § 150 Absatz 1 Satz 3 und des § 168 der Abgabenordnung, zu dem die in ihr enthaltenen Daten von der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, an die der Unternehmer die Steuererklärung übermittelt hat, dem Bundeszentralamt für Steuern übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurden. Satz 2 gilt für die Berichtigung einer Steuererklärung entsprechend. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten. Die Ausübung des Wahlrechts nach Satz 1 hat der Unternehmer in dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzuzeigen, ab dessen Beginn er von dem Wahlrecht Gebrauch macht. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 5 oder § 22 Absatz 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn die zuständige Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt. Die Steuererklärung nach Satz 1 gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union übermittelt worden ist, in dem der Unternehmer ansässig ist, und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurde. Die Entrichtung der Steuer erfolgt entsprechend Satz 4 fristgemäß, wenn die Zahlung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) bei der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingegangen ist. § 240 der Abgabenordnung ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Säumnis frühestens mit Ablauf des 10. Tages nach Ablauf des auf den Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) folgenden übernächsten Monats eintritt.

(4f) Soweit Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Bund und Länder durch ihr Handeln eine Erklärungspflicht begründen, obliegen der jeweiligen Organisationseinheit für die Umsatzbesteuerung alle steuerlichen Rechte und Pflichten. In den in § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b der Abgabenordnung genannten Verfahren tritt die Organisationseinheit insoweit an die Stelle der Gebietskörperschaft. § 2 Absatz 1 Satz 2 bleibt unberührt. Die Organisationseinheiten können jeweils für ihren Geschäftsbereich durch Organisationsentscheidungen weitere untergeordnete Organisationseinheiten mit Wirkung für die Zukunft bilden. Einer Organisationseinheit übergeordnete Organisationseinheiten können durch Organisationsentscheidungen mit Wirkung für die Zukunft die in Satz 1 genannten Rechte und Pflichten der untergeordneten Organisationseinheit wahrnehmen oder mehrere Organisationseinheiten zu einer Organisationseinheit zusammenschließen. Die in § 1a Absatz 3 Nummer 2, § 2b Absatz 2 Nummer 1, § 3a Absatz 5 Satz 3, § 3c Absatz 4 Satz 1, § 18 Absatz 2 Satz 2, § 18a Absatz 1 Satz 2, § 19 Absatz 1, § 20 Satz 1 Nummer 1 und § 24 Absatz 1 Satz 1 genannten Betragsgrenzen gelten für Organisationseinheiten stets als überschritten. Wahlrechte, deren Rechtsfolgen das gesamte Unternehmen der Gebietskörperschaft erfassen, können nur einheitlich ausgeübt werden. Die Gebietskörperschaft kann gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt mit Wirkung für die Zukunft erklären, dass die Sätze 1 bis 5 nicht zur Anwendung kommen sollen; ein Widerruf ist nur mit Wirkung für die Zukunft möglich.

(4g) Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann anordnen, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung örtlich zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des jeweiligen Landes übernimmt. Die oberste Landesfinanzbehörde oder die von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung einer Organisationseinheit des Landes der zuständigen Finanzbehörde übernimmt. Die Senatsverwaltung für Finanzen von Berlin oder eine von ihr beauftragte Landesfinanzbehörde kann mit der obersten Finanzbehörde eines anderen Landes oder mit einer von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde vereinbaren, dass eine andere als die nach § 21 Absatz 1 der Abgabenordnung zuständige Finanzbehörde die Besteuerung für eine Organisationseinheit der Gebietskörperschaft Bund übernimmt.

(5) In den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) ist abweichend von den Absätzen 1 bis 4 wie folgt zu verfahren:

1.
Der Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in zwei Stücken bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben.
2.
Die zuständige Zolldienststelle setzt für das zuständige Finanzamt die Steuer auf beiden Stücken der Steuererklärung fest und gibt ein Stück dem Beförderer zurück, der die Steuer gleichzeitig zu entrichten hat. Der Beförderer hat dieses Stück mit der Steuerquittung während der Fahrt mit sich zu führen.
3.
Der Beförderer hat bei der zuständigen Zolldienststelle, bei der er die Grenze zum Drittlandsgebiet überschreitet, eine weitere Steuererklärung in zwei Stücken abzugeben, wenn sich die Zahl der Personenkilometer (§ 10 Abs. 6 Satz 2), von der bei der Steuerfestsetzung nach Nummer 2 ausgegangen worden ist, geändert hat. Die Zolldienststelle setzt die Steuer neu fest. Gleichzeitig ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts zu entrichten oder ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Beförderers zu erstatten. Die Sätze 2 und 3 sind nicht anzuwenden, wenn der Unterschiedsbetrag weniger als 2,50 Euro beträgt. Die Zolldienststelle kann in diesen Fällen auf eine schriftliche Steuererklärung verzichten.

(5a) In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Absatz 5a) hat der Erwerber, abweichend von den Absätzen 1 bis 4, spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, eine Steuererklärung, in der er die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hat, nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln oder nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (Steueranmeldung). Bei Verwendung des Vordrucks muss dieser vom Erwerber eigenhändig unterschrieben sein. Gibt der Erwerber die Steueranmeldung nicht ab oder hat er die Steuer nicht richtig berechnet, so kann die Finanzbehörde die Steuer festsetzen. Die Steuer ist am zehnten Tag nach Ablauf des Tages fällig, an dem sie entstanden ist, und ist bis dahin vom Erwerber zu entrichten.

(5b) In den Fällen des § 16 Abs. 5b ist das Besteuerungsverfahren nach den Absätzen 3 und 4 durchzuführen. Die bei der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) entrichtete Steuer ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(6) Zur Vermeidung von Härten kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr zu entrichten hat.

(7) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen auf die Erhebung der Steuer für Lieferungen von Gold, Silber und Platin sowie sonstige Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen zwischen Unternehmern, die an einer Wertpapierbörse im Inland mit dem Recht zur Teilnahme am Handel zugelassen sind, verzichtet werden kann. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen.

(8) (weggefallen)

(9) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden,

1.
dass die Vergütung nur erfolgt, wenn sie eine bestimmte Mindesthöhe erreicht,
2.
innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist,
3.
in welchen Fällen der Unternehmer den Antrag eigenhändig zu unterschreiben hat,
4.
wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind,
5.
dass der Bescheid über die Vergütung der Vorsteuerbeträge elektronisch erteilt wird,
6.
wie und in welchem Umfang der zu vergütende Betrag zu verzinsen ist.
Von der Vergütung ausgeschlossen sind in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Ausfuhrlieferungen, bei denen die Gegenstände vom Abnehmer oder von einem von ihm beauftragten Dritten befördert oder versendet wurden, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 6 steuerfrei sind, oder für innergemeinschaftliche Lieferungen, die nach § 4 Nummer 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a steuerfrei sind oder in Bezug auf § 6a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 steuerfrei sein können. Sind die durch die Rechtsverordnung nach den Sätzen 1 und 2 geregelten Voraussetzungen des besonderen Verfahrens erfüllt und schuldet der im Ausland ansässige Unternehmer ausschließlich Steuer nach § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder § 13a Absatz 1 Nummer 4, kann die Vergütung der Vorsteuerbeträge nur in dem besonderen Verfahren durchgeführt werden. Einem Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und Umsätze ausführt, die zum Teil den Vorsteuerabzug ausschließen, wird die Vorsteuer höchstens in der Höhe vergütet, in der er in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, bei Anwendung eines Pro-rata-Satzes zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird. Von der Vergütung ausgeschlossen sind bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen. Die Sätze 6 und 7 gelten nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) vor dem 1. Juli 2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von § 18 Absatz 4c Gebrauch gemacht haben oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Umsätzen nach § 3a Absatz 5 stehen. Die Sätze 6 und 7 gelten auch nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) nach dem 30. Juni 2021 als Steuerschuldner Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufe nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufe nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von den §§ 18i, 18j oder 18k Gebrauch gemacht haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge mit Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates, Fernverkäufen nach § 3 Absatz 3a Satz 2, innergemeinschaftlichen Fernverkäufen nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3, Fernverkäufen nach § 3c Absatz 2 oder 3 oder sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 im Zusammenhang stehen.

(10) Zur Sicherung des Steueranspruchs in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge und neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 und 3) gilt folgendes:

1.
Die für die Zulassung oder die Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden sind verpflichtet, den für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge zuständigen Finanzbehörden ohne Ersuchen Folgendes mitzuteilen:
a)
bei neuen motorbetriebenen Landfahrzeugen die erstmalige Ausgabe von Zulassungsbescheinigungen Teil II oder die erstmalige Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens bei zulassungsfreien Fahrzeugen. Gleichzeitig sind die in Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen oder, wenn dieses noch nicht zugeteilt worden ist, die Nummer der Zulassungsbescheinigung Teil II zu übermitteln,
b)
bei neuen Luftfahrzeugen die erstmalige Registrierung dieser Luftfahrzeuge. Gleichzeitig sind die in Nummer 3 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen zu übermitteln. Als Registrierung im Sinne dieser Vorschrift gilt nicht die Eintragung eines Luftfahrzeugs in das Register für Pfandrechte an Luftfahrzeugen.
2.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge (§ 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 3 Nummer 1) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Ausgabe einer Zulassungsbescheinigung Teil II im Inland oder bei der erstmaligen Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens für zulassungsfreie Fahrzeuge im Inland hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ee)
den Kilometerstand am Tag der Lieferung,
ff)
die Fahrzeugart, den Fahrzeughersteller, den Fahrzeugtyp und die Fahrzeug-Identifizierungsnummer,
gg)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach den Doppelbuchstaben aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Absatz 1 Nummer 2 und § 1b Absatz 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, dass die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 3 Nummer 1 vorliegen. Die Zulassungsbehörde darf die Zulassungsbescheinigung Teil II oder bei zulassungsfreien Fahrzeugen, die nach § 4 Absatz 2 und 3 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung ein amtliches Kennzeichen führen, die Zulassungsbescheinigung Teil I erst aushändigen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b)
Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, hat die Zulassungsbehörde auf Antrag des Finanzamts die Zulassungsbescheinigung Teil I für ungültig zu erklären und das amtliche Kennzeichen zu entstempeln. Die Zulassungsbehörde trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Das Finanzamt kann die Abmeldung von Amts wegen auch selbst durchführen, wenn die Zulassungsbehörde das Verfahren noch nicht eingeleitet hat. Satz 2 gilt entsprechend. Das Finanzamt teilt die durchgeführte Abmeldung unverzüglich der Zulassungsbehörde mit und händigt dem Fahrzeughalter die vorgeschriebene Bescheinigung über die Abmeldung aus. Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.
3.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 3 Nr. 3) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Registrierung in der Luftfahrzeugrolle hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
das Entgelt (Kaufpreis),
ee)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ff)
die Starthöchstmasse,
gg)
die Zahl der bisherigen Betriebsstunden am Tag der Lieferung,
hh)
den Flugzeughersteller und den Flugzeugtyp,
ii)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach Satz 1 Doppelbuchstabe aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 und § 1b Abs. 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, ob die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Abs. 3 Nr. 3 vorliegen. Das Luftfahrt-Bundesamt darf die Eintragung in der Luftfahrzeugrolle erst vornehmen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b) Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, so hat das Luftfahrt-Bundesamt auf Antrag des Finanzamts die Betriebserlaubnis zu widerrufen. Es trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

(11) Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken an der umsatzsteuerlichen Erfassung von Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen mit. Sie sind berechtigt, im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen die nach ihrer äußeren Erscheinung nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibusse anzuhalten und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen, die für die Umsatzsteuer maßgebend sind, und die festgestellten Daten den zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln.

(12) Im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Absatz 7), die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze (§ 3b Abs. 1 Satz 2) bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) unterliegen. Das Finanzamt erteilt hierüber eine Bescheinigung. Die Bescheinigung ist während jeder Fahrt mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen. Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen. Die entrichtete Sicherheitsleistung ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

BUNDESFINANZHOF

Urteil vom 11.11.2008

Az.: VII R 19/08

1. Die erforderliche Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem mit der Haftung geltend gemachten Schaden richtet sich wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung nach § 69 AO wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie.

2. Die erfolgreiche Insolvenzanfechtung einer erst nach Fälligkeit abgeführten Lohnsteuer unterbricht den Kausalverlauf zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt jedenfalls dann nicht, wenn der Fälligkeitszeitpunkt vor dem Beginn der Anfechtungsfrist lag.

3. Die Pflicht zur Begleichung der Steuerschuld der GmbH im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit ist dem Geschäftsführer nach § 34 Abs. 1 AO, § 41a EStG nicht allein zur Vermeidung eines durch eine verspätete Zahlung eintretenden Zinsausfalls auferlegt, sondern soll auch die Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit sicherstellen.

4. Der Zurechnungszusammenhang zwischen einer pflichtwidrig verspäteten Lohnsteuerzahlung und dem eingetretenen Schaden (Steuerausfall) ergibt sich daraus, dass dieser Schaden vom Schutzzweck der verletzten Pflicht zur fristgemäßen Lohnsteuerabführung erfasst wird.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH. Er reichte die Lohnsteueranmeldungen für die GmbH für den Zeitraum April bis Juni 2003 fristgerecht beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Die angemeldete Steuerschuld wurde durch Zahlung an den Vollziehungsbeamten des FA am 19. September 2003 beglichen.

Wegen anderer Steuerschulden beantragte das FA am 22. Oktober 2003 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom 16. Januar 2004 eröffnet.

Die Zahlung an den Vollziehungsbeamten focht die Insolvenzverwalterin nach § 131 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) an. Daraufhin erstattete das FA diesen Betrag an die Insolvenzmasse. Wegen der demzufolge wieder offenen Steuerschulden aus den Lohnsteueranmeldungen April bis Juni 2003 sowie der Säumniszuschläge hierzu nahm das FA den Kläger mit Haftungsbescheid vom 7. April 2005 in Anspruch.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 998 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht, nämlich von § 69 der Abgabenordnung (AO). Der Kläger habe die ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten dadurch verletzt, dass er die Lohnsteuer nicht zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten abgeführt habe. Diese Pflichtverletzung sei nach der insoweit maßgeblichen Adäquanztheorie auch kausal für den Steuerausfall gewesen. Weder der Insolvenzantrag des FA noch die Anfechtung des Insolvenzverwalters hätten nach der allgemeinen Lebenserfahrung außerhalb der Wahrscheinlichkeit gelegen. Der Geschäftsführer einer zahlungsunfähigen GmbH müsse jederzeit damit rechnen, dass ein Gläubiger "von der Antragsmöglichkeit des § 17 InsO" Gebrauch mache. An der Kausalität fehle es auch deshalb nicht, weil die pflichtgemäße Zahlung der Lohnsteuern zum Fälligkeitszeitpunkt vor dem dreimonatigen Anfechtungszeitraum des § 130 Abs. 1 InsO erfolgt wäre. Dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 2007 VII R 30/06 (BFH/NV 2008, 1) sei entgegen der Darstellung des Klägers zu entnehmen, dass die Kausalität der pflichtwidrigen Nichtabführung fällig gewordener Steuerbeträge für den Steuerschaden nicht durch nachträglich eingetretene Umstände beseitigt werden könne.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ergehen.

Das FA hat den Kläger zu Recht gemäß § 69 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO als Haftungsschuldner in Anspruch genommen.

1. Als Geschäftsführer hatte der Kläger in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter der GmbH i.S. von § 34 Abs. 1 AO die Pflicht zur Einbehaltung und fristgerechten Abführung der im Haftungszeitraum von der GmbH angemeldeten Lohnsteuerabzugsbeträge (§ 38 Abs. 3 Satz 1 und § 41a des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger für die Monate April bis Juni 2003 zwar fristgerecht Lohnsteueranmeldungen abgegeben, zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt aber die angemeldeten Beträge nicht entrichtet. Die in der nicht fristgerechten Entrichtung liegende objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber dem Kläger zu erhebenden Schuldvorwurf (Senatsbeschluss vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540, m.w.N.).

2. Diese schuldhafte Pflichtverletzung des Klägers ist auch kausal für den Eintritt des Vermögensschadens beim Fiskus.

Es entspricht ständiger Senatsrechtsprechung, dass sich die erforderliche Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem mit der Haftung geltend gemachten Schaden wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung nach § 69 AO wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie richtet. Danach sind solche Pflichtverletzungen für den Erfolg ursächlich, die allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, den Erfolg zu verursachen. Sofern --wie im Streitfall-- ein Unterlassen in Betracht kommt, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre; die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts des Erfolgs genügen dazu nicht (Senatsurteil vom 25. April 1995 VII R 100/94, BFH/NV 1996, 97, m.w.N.).

Hätte der Kläger die angemeldeten Lohnsteuern bis spätestens zum Fälligkeitszeitpunkt der Lohnsteuer für Juni 2003 (nach den unbestrittenen Angaben des FA am 15. Juli 2003) gezahlt, wäre es nicht zu dem Steuerausfall beim Fiskus gekommen, denn der Dreimonatszeitraum vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung, in dem nach § 130 Abs. 1 InsO Zahlungen des Schuldners anfechtbar sind (Anfechtungszeitraum), begann erst am 22. Juli 2003.

Der Senat vermag der Argumentation des FG nicht zu folgen, dass der Steuerausfall nicht mehr adäquat kausal auf der nicht fristgerechten Abführung der angemeldeten Lohnsteuern beruht, weil diese Kausalkette mit der --wenn auch verspäteten-- Zahlung der Steuerbeträge an den Vollziehungsbeamten beendet worden sei. Zwar ist richtig, dass im Streitfall der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb der Anfechtungsfrist und die erfolgreiche Anfechtung durch die Insolvenzverwalterin zur Pflichtverletzung des Klägers hinzutreten mussten, um den Steuerausfall beim Fiskus herbeizuführen. Diese weiteren Voraussetzungen für den Schadenseintritt ändern aber nichts an der Ursächlichkeit auch des Verhaltens des Klägers. Sie haben nicht einmal ein "neues" Steuerschuldverhältnis entstehen lassen.

Zwar führt die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses. Bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt (Kreft in Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 144 Rz 3, m.w.N.). Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt.

Die Möglichkeit des Schadenseintritts beim Fiskus trotz geleisteter Zahlung ist deshalb entgegen der Ansicht des FG wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtung jedenfalls kein untypischer Geschehensablauf.

3. Der Senat hat erwogen, ob die Haftung des Klägers im Streitfall deshalb ausscheidet, weil der Zurechnungszusammenhang zwischen der nicht fristgerechten Lohnsteuerentrichtung des Klägers und dem Steuerausfall beim Fiskus fehlt. In Fällen, in denen ein Schaden auf mehreren Ursachen beruht, hat der Bundesgerichtshof (BGH) für das zivile Schadensersatz- bzw. Haftungsrecht ausnahmsweise eine Zurechnungsbegrenzung des adäquat verursachten Schadens angenommen, wenn der Schaden bei wertender Betrachtung in keinem inneren Zusammenhang zu der Pflichtverletzung steht (BGH-Urteil vom 15. November 2007 IX ZR 44/04, BGHZ 174, 205, m.w.N.). Ein solcher innerer Zusammenhang wird verneint, wenn der eingetretene Schaden nicht in den Schutzbereich der nicht beachteten Norm fällt. Mit anderen Worten ist Voraussetzung für die Schadenszurechnung, dass der geltend gemachte Schaden nach Sinn und Tragweite der verletzten Norm durch diese verhütet werden sollte.

Der Senat kann offenlassen, ob diese zivilrechtlichen Erwägungen --anders als jene zur Berücksichtigung eines hypothetischen Kausalverlaufs (vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273; in BFH/NV 2008, 1; vom 19. September 2007 VII R 39/05, BFH/NV 2008, 18; vom 4. Dezember 2007 VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521) oder zur Anwendung der Mitverschuldensregelung des § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (vgl. Senatsbeschlüsse vom 11. Mai 2000 VII B 217/99, BFH/NV 2000, 1442; vom 2. November 2001 VII B 75/01, BFH/NV 2002, 310)-- uneingeschränkt auf die steuerrechtliche Haftung nach § 69 AO übertragen werden können, weil sie auch im Zivilrecht nicht auf das Deliktsrecht beschränkt, sondern für Schadensersatzansprüche aller Art anerkannt sind (vgl. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Vorbem. v. § 249 Rz 63 f.; zur Steuerberaterhaftung BGH-Urteil vom 18. Januar 2007 IX ZR 122/04, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 701; zur Anwaltshaftung BGH-Urteil in BGHZ 174, 205). Die dem Geschäftsführer nach § 34 AO, § 41a EStG auferlegte Pflicht zur Begleichung der Steuerschuld der GmbH im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit steht nämlich bei der gebotenen wertenden Betrachtung in einem inneren Zusammenhang mit dem Steuerausfall infolge einer späteren Insolvenzanfechtung.

Vom Normzweck erfasst wird nicht nur die Vermeidung eines durch eine verspätete Zahlung eintretenden Zinsausfalls, sondern auch die Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit. Die Pflicht zur pünktlichen Steuerzahlung dient nicht nur der Vermeidung des Verzugsschadens beim Fiskus. Denn dieser Schaden wäre bereits durch Verzugszinsen auszugleichen. Wenn der Gesetzgeber darüber hinaus mit den kraft Gesetzes verwirkten Säumniszuschlägen zusätzlich ein besonderes Druckmittel für die Fälle geschaffen hat, in denen die rechtzeitige Zahlung noch nicht wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161), so zeigt das, dass er den Steuerpflichtigen auch zur Vermeidung sonstiger Schadensrisiken --wie etwa verminderter Leistungsfähigkeit-- zur rechtzeitigen Steuerzahlung anhalten wollte. Gerade in Zeiten der Krise kommt der Pflicht zur pünktlichen Zahlung der Steuer erhöhte Bedeutung zu. Sie soll den Fiskus nicht nur davor schützen, dass der Steuerschuldner zahlungsunfähig wird, bevor er (verspätet) bereit ist, seine Steuerschulden zu begleichen, sondern auch vor allen sonstigen Risiken verspäteter Zahlungsbereitschaft, wie sie sich z.B. im Streitfall realisiert haben.

4. Auch unter dem Gesichtspunkt eines Mitverschuldens des FA lässt sich im Streitfall ein Haftungsausschluss oder eine Haftungsbegrenzung nicht begründen. Selbst wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb der Anfechtungsfrist der Steuerzahlung dem FA als Mitverschulden an dem Schadenseintritt anzulasten wäre, würde dieses Mitverschulden die Haftung des Klägers nicht beschränken. Nach der Rechtsprechung des Senats ist auf öffentlich-rechtliche Steuerhaftungsansprüche § 254 BGB nicht (entsprechend) anwendbar; anders als bei zivilrechtlichen Ersatzleistungen spielt also ein Mitverschulden des FA für das Entstehen bzw. den Umfang eines Steuerhaftungsanspruchs keine Rolle. Mitwirkendes Verschulden des FA am Entstehen eines Steuerausfalls kann allenfalls die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2000, 1442, m.w.N.). Im Streitfall jedoch kommt die Berücksichtigung eines etwaigen finanzbehördlichen Fehlverhaltens schon deshalb nicht in Betracht, weil es gegenüber dem Verschulden des Klägers keinesfalls entscheidend ins Gewicht fällt (vgl. Senatsurteil vom 30. August 2005 VII R 61/04, BFH/NV 2006, 232, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass das FA im Streitfall die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zu dem von ihm gewählten Zeitpunkt hätte beantragen dürfen, sind weder vorgetragen noch --insbesondere angesichts der Eröffnung des Verfahrens drei Monate nach Antragstellung-- sonst ersichtlich.

 

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13. Oktober 2011  13 K 4121/07 betreffend Haftung für Umsatzsteuer 2002 und Nebenleistungen hierzu aufgehoben.

Der Haftungsbescheid vom 2. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2007 wird aufgehoben, soweit die Klägerin wegen Umsatzsteuer 2002 mit mehr als ... € und Zinsen hierzu mit mehr als ... € in Haftung genommen wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Klägerin zu 90 v.H. und der Beklagte zu 10 v.H., die Kosten des Revisionsverfahrens die Klägerin zu 87 v.H. und der Beklagte zu 13 v.H.

Tatbestand

1

I. Am 24. Januar 2001 wurde die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als (alleinige) Geschäftsführerin der A GmbH (GmbH) im Handelsregister eingetragen. Sie war zugleich alleinige Gesellschafterin der B, die die Geschäftsanteile an der GmbH hielt und gemeinsam mit dem Ehemann der Klägerin Gesellschafterin der C war.

2

Da die GmbH keine Steuererklärungen abgegeben hatte, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen und setzte u.a. mit Bescheid vom 5. November 2004 die Umsatzsteuer für das Jahr 2002 auf ... € und Zinsen hierzu auf ... € fest. Aufgrund der im Einspruchsverfahren am 23. März 2005 vorgelegten Umsatzsteuererklärung für 2002, mit der die GmbH u.a. eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Höhe von "116" anmeldete, setzte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2005 die Umsatzsteuer 2002 --weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- auf ... € und Zinsen auf ... € fest; dabei folgte es den Angaben der GmbH, sah aber, nachdem es erfolglos Belege zu der erklärten innergemeinschaftlichen Lieferung angefordert hatte, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit dieser Lieferung nicht als erfüllt an und berechnete die diesbezügliche Steuer aufgrund einer Bemessungsgrundlage von "116". In der --hernach dem FA übersandten-- Rechnung vom 31. Oktober 2002 an die C über "116" ist weder Umsatzsteuer ausgewiesen noch ein Hinweis auf die Umsatzsteuerfreiheit bzw. auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung angebracht.

3

Mit --von der Klägerin namens der GmbH gestelltem-- Antrag vom 24. November 2005, die Festsetzung der Umsatzsteuer 2002 gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und die steuerpflichtigen Umsätze um "116" zu mindern, überließ die GmbH dem FA die betreffenden Lieferscheine, später übersandte sie eine auf den 19. Mai 2006 datierte Bestätigung der C, wonach diese das Material erhalten und es zur Baustelle in Belgien befördert habe.

4

Die GmbH leistete auf die Festsetzungen keine Zahlungen. Das FA pfändete das betriebliche Konto und beantragte am 16. März 2006 beim Amtsgericht X die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH, die am 5. November 2007 im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wurde.

5

Auf das Schreiben des FA vom 19. Januar 2006, mit dem es der Klägerin seine Absicht mitgeteilt hatte, sie für die im Haftungszeitraum Januar 2002 bis Januar 2006 bestehenden Steuerschulden der GmbH in Haftung zu nehmen, und um entsprechende Auskünfte bat, reagierte die Klägerin nicht.

6

Mit Haftungsbescheid vom 2. März 2006 nahm das FA die Klägerin gemäß § 191 AO i.V.m. §§ 34, 35, 69 AO in Höhe von insgesamt... € wegen rückständiger Steuern der GmbH und Nebenleistungen --darunter ... € für Umsatzsteuer 2002 nebst ... € an Säumniszuschlägen und ... € an Zinsen-- in Anspruch. Die Haftungssumme wurde mit Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2007 auf insgesamt ... € reduziert, die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin für Umsatzsteuer 2002 der GmbH und Nebenleistungen hierzu blieb unberührt. Zur Begründung führte das FA aus, die Klägerin habe ihre Pflicht zur Abgabe wahrheitsgemäßer Steuererklärungen und zur Entrichtung der Steuern schuldhaft verletzt und dadurch bewirkt, dass die Steuern der GmbH nicht bzw. nicht rechtzeitig bezahlt worden seien. Die Umsatzsteuer 2002 der GmbH sei mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2005 bestandskräftig festgesetzt, was die Klägerin gemäß § 166 AO gegen sich gelten lassen müsse. Ihre Inanspruchnahme sei ermessensgerecht, weil Beitreibungsmaßnahmen erfolglos geblieben seien und im Hinblick auf die Ablehnung des Insolvenzantrags keine Aussicht auf Erfolg hätten. Dabei werde berücksichtigt, dass eine Inanspruchnahme wegen Säumniszuschlägen nur soweit zulässig sei, als diese bis zum Zeitpunkt des Eintritts der nachweislichen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin entstanden seien. Ob der Ehemann der Klägerin als faktischer Geschäftsführer in Anspruch zu nehmen sei, bleibe einer weiteren Prüfung vorbehalten.

7

Mit der dagegen gerichteten Klage begehrte die Klägerin die Aufhebung des Haftungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 195 veröffentlichten Gründen ab. Die Klägerin könne mit ihrem Einwand, die Umsatzsteuer 2002 sei in großem Umfang zu Unrecht gegenüber der GmbH festgesetzt worden, im vorliegenden Verfahren gemäß § 166 AO nicht gehört werden. Abgesehen davon sei die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

8

Mit der --vom FG hinsichtlich der Frage, ob gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerbescheide unanfechtbar i.S. des § 166 AO sind, zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

9

Das FG habe die Drittwirkung der Steuerfestsetzung gemäß § 166 AO unzutreffend beurteilt. Bei einem Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung trete die Bindungswirkung erst ein, wenn er nicht nur formell, sondern auch materiell bestandskräftig geworden sei, d.h. auch nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO nicht mehr geändert werden könne. Die GmbH habe einen Antrag auf Änderung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO gestellt und alle notwendigen Nachweise für die Steuerbefreiung vorgelegt; es sei die Pflicht des FA gewesen, vor Erlass des Haftungsbescheides über den Änderungsantrag zu entscheiden.

10

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der Vorentscheidung betreffend Haftung für Umsatzsteuer 2002 der GmbH und Nebenleistungen hierzu den Haftungsbescheid vom 2. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Haftungssumme um die Umsatzsteuer 2002 in Höhe von ... €, diesbezügliche Zinsen von ... € und Säumniszuschlägen von ... € gemindert wird.

11

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 166 AO ergebe, stelle die Vorschrift auf die Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides und nicht auf dessen Unabänderbarkeit ab. Im Übrigen führe das Fehlen des Hinweises auf die Steuerfreiheit der Lieferung in der Rechnung vom 31. Oktober 2002 dazu, dass die formelle Vollständigkeit der Beleg- und Buchangaben nicht gegeben sei.

Entscheidungsgründe

13

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese die Haftung der Klägerin wegen Umsatzsteuer 2002 der GmbH und Nebenleistungen hierzu betrifft, sowie zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14

Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass das FA die Klägerin dem Grunde nach zu Recht wegen Ansprüchen gegen die GmbH wegen Umsatzsteuer 2002 nebst Zinsen und Säumniszuschlägen hierzu --wogegen sich die Revision lediglich wendet-- in Haftung genommen hat (vgl. dazu unter 1.). Das FG hat aber zu Unrecht die Klägerin mit ihren Einwendungen gegen die der Haftungsschuld zugrunde liegende Steuerschuld ausgeschlossen (vgl. dazu unter 2.). Allerdings greifen die Einwendungen der Klägerin gegen die Behandlung der streitbefangenen Lieferung(en) als steuerpflichtig nur hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (vgl. dazu unter 3.).

15

1. Nach § 69 i.V.m. §§ 34, 35 AO haften die Geschäftsführer einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

16

Als Geschäftsführerin der GmbH war die Klägerin deren gesetzliche Vertreterin (vgl. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und hatte als solche gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen, insbesondere rechtzeitig Steuererklärungen abzugeben (§ 149 AO, § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) und die fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO).

17

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin, "bezüglich der Umsatzsteuer 2002 [seien] die Voraussetzungen für die Haftung eines Geschäftsführers, nämlich vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung der ihm obliegenden Pflichten wegen der Untätigkeit des Beklagten nicht gegeben", liegt ein Verstoß gegen beide Pflichten vor.

18

b) Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin die Umsatzsteuer-Jahreserklärung der GmbH für 2002 nicht bis zum 31. Mai 2003 (vgl. § 149 Abs. 2 Satz 1 AO), sondern erst am 23. März 2005 abgegeben. Zudem hat die Klägerin für die GmbH die einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung fällige Umsatzsteuer (vgl. § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) sowie die festgesetzten Zinsen nicht entrichtet, obwohl die Vollziehung der --nicht mit einem Rechtsbehelf angefochtenen-- Bescheide nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung der Abgabe und der Nebenleistung nicht aufgehalten war (vgl. § 361 Abs. 1 Satz 1 AO).

19

Dass die Klägerin für die GmbH am 24. November 2005 die Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragte, führt zu keiner anderen Beurteilung; denn dieser Antrag vermag die bereits erfolgte Pflichtverletzung, nämlich die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2002 verspätet abgegeben zu haben, nicht entfallen zu lassen. Außerdem hätte die Klägerin, selbst wenn sie --unzutreffend (vgl. dazu unter 3.)-- angenommen haben sollte, der betreffende Umsatz sei als innergemeinschaftliche Lieferung steuerbefreit, bei pflichtgemäßem Verhalten gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 AO gleichwohl dafür sorgen müssen, dass die festgesetzten Steuern aus den Mitteln der GmbH entrichtet werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2014 IV R 25/11, BFHE 245, 499, BStBl II 2014, 819, Rz 38). Denn durch ihren Antrag wurde die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts nicht gehemmt.

20

Diese objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber der Klägerin zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342).

21

c) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO). Haften i.S. des § 191 AO bedeutet Einstehenmüssen für eine fremde Schuld, weshalb die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners durch Haftungsbescheid u.a. voraussetzt, dass die Steuerschuld, für die gehaftet wird, im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides materiell-rechtlich noch besteht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486; vom 11. Juli 2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267, jeweils m.w.N.).

22

2. Entgegen der Auffassung des FG ist die Klägerin nicht gehindert, Einwendungen gegen die Steuerschuld der GmbH geltend zu machen.

23

a) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

24

b) Die Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach Unanfechtbarkeit (formeller Bestandskraft) gemäß § 166 AO lässt bei einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Anspruch des Steuerpflichtigen und seines Vertreters auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO unberührt; beide Vorschriften haben einen voneinander unabhängigen Regelungs- und Anwendungsbereich (BFH-Beschluss vom 4. Juni 1996 VII S 9/96, BFH/NV 1996, 915, unter 2.a). Dies hat das FG nicht beachtet.

25

aa) Auch wenn eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene (§ 164 AO) Steuerfestsetzung die Rechtsfolge des § 166 AO auslöst, wenn die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber "unanfechtbar" festgesetzt worden ist --also mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) nicht (mehr) anfechtbar ist-- kann eine solche Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO).

26

Ein in Haftung genommener Vertreter des Steuerpflichtigen kann auf eine Aufhebung/Änderung einer solchen Steuerfestsetzung hinwirken und trotz Unanfechtbarkeit der (noch wirksamen) Vorbehaltsfestsetzung uneingeschränkt Einwendungen gegen die Richtigkeit dieser Steuerfestsetzung und gegen die Höhe der gegen ihn festgesetzten Haftungsschuld geltend machen (BFH-Beschluss vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, unter II.2.b und 3.; vgl. auch Buciek in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 18 f.; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 6; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 166 Rz 10; Koenig/ Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 166 Rz 9; Frotscher in Schwarz, AO, § 166 Rz 5; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 166 AO Rz 3).

27

bb) Aus dem BFH-Urteil vom 24. August 2004 VII R 50/03 (BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127) sowie aus den BFH-Beschlüssen vom 4. Februar 2003 VI B 70/02 (BFH/NV 2003, 798) und vom 25. Juli 2003 VII B 240/02 (BFH/NV 2003, 1540) ergibt sich nichts anderes.

28

In den den Entscheidungen in BFH/NV 2003, 798 und in BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127 zugrunde liegenden Sachverhalten war die Vertretungsmacht des Dritten bereits vor Erlass des Steuerbescheides bzw. während des Laufs der Rechtsbehelfsfrist erloschen, so dass die Bindungswirkung des § 166 AO erst gar nicht hat eintreten können; für die Entscheidung in BFH/NV 2003, 1540 kam es auf die Frage der materiellen Bestandskraft nicht an.

29

c) Danach ist die Klägerin nicht gehindert, Einwendungen gegen den Umsatzsteuerbescheid der GmbH für 2002 geltend zu machen, weil die Klägerin nach den Feststellungen des FG noch in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführerin der GmbH am 24. November 2005 die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt hat. Über diesen Antrag wurde bislang nicht entschieden mit der Folge, dass die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen ist und der Vorbehalt der Nachprüfung noch besteht (§ 164 Abs. 4 Satz 1, § 169, § 171 Abs. 3 AO).

30

3. Das FG hat zutreffend die streitbefangene(n) Lieferung(en) nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung(en) angesehen.

31

a) Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter den nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) durch den Unternehmer nachzuweisenden Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei.

32

b) Sie liegen im Streitfall jedoch nicht vor.

33

aa) Vorliegend hat die GmbH den Belegnachweis nicht erbracht. Sie hat über die betreffende Lieferung keine den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) auch nicht den gemäß § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer den gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht führen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 21; vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, Rz 44).

34

bb) Zwar ist der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht belegmäßig nachweisen kann, grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 596, Rz 55). Nach der den Senat bindenden Würdigung der Gesamtumstände durch das FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Rechtsfehlerfrei hat das FG dabei auch auf das sich ändernde Vorbringen der GmbH sowie deren mittelbare Verbundenheit mit der behaupteten Empfängerin der Leistung, der C, abgestellt; so ist auf den Lieferscheinen etwa vermerkt "Lieferung frei Baustelle", "Lieferung mittels Kranwagen", "frei Baustelle, Abladung durch den Auftraggeber", "frei Baustelle gekippt" o.ä., während die C unter dem 19. Mai 2006 bestätigte: "Das Material wurde von uns nach zu der oben benannten Baustelle befördert."

35

c) Die Lieferung ist schließlich nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei, da dies voraussetzte, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 596, Rz 63); dies ist nach obigen Ausführungen gerade nicht der Fall.

36

4. Jedoch hat das FG nicht beachtet, dass das FA die Steuer für die betreffende(n) Lieferung(en) nicht zutreffend berechnet hat.

37

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch, wenn die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer vereinbaren. Der vereinbarte Betrag ist danach in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716, unter II.2.d).

38

b) Danach beträgt die Bemessungsgrundlage für die betreffende(n) Lieferung(en) nicht "116", sondern abzüglich der in diesem Bruttobetrag enthaltenen Umsatzsteuer von 16 % (vgl. § 12 Abs. 1 UStG i.d.F. vom 21. Februar 2005, BGBl I 2005, 386) vielmehr "100". Die Steuer auf diesen Umsatz reduziert sich danach von bisher berücksichtigten ... € auf ... €.

39

c) Da sich mithin die Umsatzsteuer 2002 um ... € mindert, reduziert sich entsprechend die in der Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 27. September 2005 ausgewiesene Zahllast von ... € auf ... €. Dieser Betrag ist maßgebend für die Verzinsung (§ 233a Abs. 3 AO); die Zinsen berechnen sich nach § 233a Abs. 2 i.V.m. § 238 AO. Danach mindert sich die Zinsfestsetzung vom 27. September 2005 von ... € auf ... €.

40

d) Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO). Die verwirkten Säumniszuschläge bleiben von der Änderung der Steuer unberührt (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO).

41

5. Schließlich hat das FG die Betätigung des Entschließungs- und Auswahlermessens durch das FA zu Recht nicht beanstandet (vgl. § 102 FGO). Im Übrigen richtet sich die Revision der Klägerin nicht gegen ihre Haftungsinanspruchnahme dem Grunde nach, sondern nur gegen ihre Inanspruchnahme wegen Umsatzsteuer 2002 der GmbH sowie Nebenleistungen hierzu.

42

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 143 Abs. 1 FGO.

43

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Der Senat hält es für angemessen, über die Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheit der Kostenentscheidung (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2014 XI R 24/13, BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014, m.w.N.).

Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 5. Dezember 2013  13 K 636/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war mit seiner Ehefrau an der X-GmbH (GmbH) beteiligt und zugleich deren alleiniger Geschäftsführer; er war ferner bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 6. Januar 2009 aufgrund des Liquidationsbeschlusses vom 29. Dezember 1997 alleinvertretungsberechtigter Liquidator (der GmbH als X-GmbH i.L. --GmbH i.L.--).

3

Mit Kaufvertrag vom 10. Januar 1998 veräußerte der Kläger als Liquidator Inventar und Waren der GmbH an die (Einzel-)Firma PK, die zugleich zur Eröffnung und zum Betrieb des (vormals von der GmbH unterhaltenen) ...-Shops verpflichtet wurde. PK zahlte den Kaufpreis (373.434 DM zuzüglich 7 % Zinsen) entsprechend der Vereinbarung in 120 monatlichen Raten von Januar 1998 bis Dezember 2007.

4

Zuvor (1997) räumte die durch den Kläger vertretene GmbH ihrer Gesellschafterin die Möglichkeit ein, von der GmbH errichtete Gebäude an PK und an den Kläger bis zum Jahr 2009 zu verpachten (verdeckte Gewinnausschüttung --vGA-- in der Form der Einräumung einer "Geschäftschance" [Wert 300.000 DM]). Die vGA war zunächst in den Steuererklärungen und Steuerbescheiden der GmbH nicht enthalten; später wurde sie zunächst in den Steuerbescheiden ab 1998, schließlich aber (mit einem Betrag) im Jahr 1997 erfasst. Aus einem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1997 vom 10. Dezember 2007 ergab sich ein Nachzahlungsbetrag von 45.478 €. Des Weiteren wurde die Körperschaftsteuer für das Streitjahr 2000 auf 8.549 € festgesetzt.

5

Die Steuerbeträge für die Streitjahre 1997 und 2000 wurden am 27. Oktober 2003 fällig. Die Aussetzung der Vollziehung (AdV) zur Körperschaftsteuer (u.a.) dieser Veranlagungszeiträume erfolgte unter dem 9. Februar 2004; nach einer Herabsetzung von Steuerbeträgen und dem Ende der AdV wurden Zinsen mit einer Fälligkeit am 11. März 2008 festgesetzt. Unter dem 7. Februar 2008 beantragte die GmbH die Stundung der zu diesem Zeitpunkt ausweislich einer Abrechnung auf den 28. Januar 2008 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) offenen Forderungen von ca. 32.000 €.

6

Am 14. März 2008 richtete das FA eine Haftungsvorprüfungsanfrage an den Kläger. Zur Frage der gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger ging das FA davon aus, dass der Haftungszeitraum am 6. November 2007 (Tag der übereinstimmenden Erledigung eines Klageverfahrens) zu laufen begonnen hatte. Haftungsauslösend sei ein Verstoß gegen die Pflicht zur Mittelvorsorge durch den Kläger, nachdem die endgültigen Steuerschulden infolge der Erledigung des Klageverfahrens sicher festgestanden hätten. Eine Rückstandsaufstellung wies (unter Verrechnung einer Sicherheitsleistung) zu diesem Zeitpunkt Forderungen aus Körperschaftsteuer, Zinsen und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1997 und 2000 in Höhe von insgesamt 32.414 € sowie Säumniszuschläge in Höhe von 1.962 € aus (Summe: 34.376 €).

7

Unter dem 17. April 2008 erging ein Haftungsbescheid, mit dem der Kläger für insgesamt 34.698 € (Säumniszuschläge nunmehr 2.284 €) in Anspruch genommen wurde. Für die Steuerschulden des Streitjahres 1997 nahm das FA zudem PK unter Hinweis auf § 25 des Handelsgesetzbuches in der für die Streitjahre gültigen Fassung (HGB) in Anspruch. Das Einspruchsverfahren führte zu einem um 6.189 € herabgesetzten Haftungsbetrag von 28.509 € (bei einem Rückstand von 33.975 €); der Haftungsanspruch beziehe sich nicht quotal auf die Steuerschulden, vielmehr hafte der Kläger für die vorgenannten Steuerschulden mit 28.509 €, solange die Hauptforderung mindestens diesen Betrag erreiche. Im Übrigen wies das FA darauf hin, dass die im Haftungsbescheid angekündigte Inanspruchnahme des PK wegen Eintritts der Verjährung ausgefallen sei.

8

Die gegen den Haftungsbescheid erhobene Klage war erfolgreich, soweit das FA den Kläger für Steuerschulden der GmbH in Haftung genommen hatte, für die im Zeitpunkt des Ergehens des erstmaligen Haftungsbescheides bereits Festsetzungsverjährung gemäß § 191 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) eingetreten war; im Übrigen wurde die Klage abgewiesen (Finanzgericht --FG-- Köln, Urteil vom 5. Dezember 2013  13 K 636/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 713).

9

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil abzuändern und den zugrunde liegenden Haftungsbescheid aufzuheben.

10

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im angefochtenen Urteil den Haftungsbescheid unter Begrenzung auf einen Haftungsbetrag von 20.290 € ohne Rechtsfehler als rechtmäßig angesehen.

12

1. Gegenstand des Rechtsstreits ist im Revisionsverfahren der Haftungsbescheid vom 17. April 2008 i.d.F., die er zunächst durch die Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2009 und anschließend durch das angefochtene Urteil gefunden hat. Es geht damit um eine Haftung des Klägers für die erstmals aufgrund des Bescheides über Körperschaftsteuer 1997, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1997 vom 10. Dezember 2007 (1.561 € Körperschaftsteuer und 3.117 € Solidaritätszuschlag) sowie der Zinsbescheide vom 7. Februar 2008 (587 € Aussetzungszinsen und 12.564 € Vollverzinsungszinsen zur Körperschaftsteuer 1997, 37 € Zinsen zum Solidaritätszuschlag 1997 sowie 2.125 € Aussetzungszinsen zur Körperschaftsteuer 2000 und 112 € Zinsen zum Solidaritätszuschlag 2000) festgesetzten Steuern und Zinsen zuzüglich 186 € Säumniszuschläge. In diesem Zusammenhang hat das FG ohne Rechtsfehler ausgeführt, dass der Haftung nicht der Eintritt der Verjährung entgegen gehalten werden kann. Denn nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide hinsichtlich der Steuern (und sonstiger Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis), die noch nicht festgesetzt sind, jedenfalls nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Festsetzung der Steuer ab (s. Senatsbeschluss vom 4. September 2002 I B 145/01, BFHE 199, 95, BStBl II 2003, 223, m.w.N.). Jener Zweijahreszeitraum war weder bei Erlass des ursprünglichen Haftungsbescheides noch im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung abgelaufen.

13

2. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften u.a. die in § 34 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung umfasst nach § 69 Satz 2 AO auch die in Folge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO haben sie insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

14

3. Soweit der Kläger im Revisionsverfahren der Auffassung ist, die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Inhaftungnahme gemäß §§ 69, 34 AO seien insoweit nicht erfüllt, als die angeführten Steuerverbindlichkeiten der GmbH nicht vorlägen, ist ihm nicht zu folgen. Vielmehr hat das FG ohne Rechtsfehler erkannt, dass die materielle Rechtmäßigkeit der Bescheide über Steuern und Zinsen, die der Inanspruchnahme des Klägers zugrunde liegen, inhaltlich nicht mehr zu prüfen sind, da der Kläger die unanfechtbaren Steuerfestsetzungen wegen § 166 AO gegen sich gelten lassen muss.

15

a) Gemäß § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Das Haftungsverfahren soll dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen verschaffen, weil er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits --erfolglos-- angefochten hat.

16

b) Die der Haftung zu Grunde liegenden Beträge sind mit Ausnahme der Säumniszuschläge durch unanfechtbare Bescheide gegenüber der GmbH bzw. der GmbH i.L. festgesetzt worden. Die Festsetzungen erfolgten durchgängig während des Zeitraums, in dem der Kläger entweder Geschäftsführer oder Liquidator der GmbH war. Als solcher hätte er die gegen die GmbH gerichteten Steuerfestsetzungen anfechten können.

17

c) Der Kläger kann nicht mit Erfolg darauf verweisen, der Tatbestand des § 166 AO sei nicht erfüllt, da die Körperschaftsteuer 1997 gegenüber PK hätte festgesetzt werden müssen, da dieser als bei Firmenfortführung haftender Erwerber (§ 25 Abs. 1 Satz 1 HGB) nach dem Eintritt der Nachhaftungsbegrenzung des § 26 Abs. 1 Satz 1 HGB für die GmbH/GmbH i.L. zum (alleinigen) Steuerschuldner dieser Körperschaftsteuer 1997 geworden sei. Denn die Körperschaftsteuerschuld des ehemaligen Betriebsinhabers ist nicht Gegenstand der Haftung des § 25 Abs. 1 Satz 1 HGB.

18

aa) Die Haftung des Erwerbers bei Firmenfortführung (§ 25 Abs. 1 Satz 1 HGB) bezieht sich auf "alle im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers". Dazu hat das FG entschieden, es sei wegen des inhaltlich identischen Wortlauts ein Haftungsumfang entsprechend zur Regelung des § 75 AO heranzuziehen, was zu einer Begrenzung auf solche Steuertatbestände führe, die an den Betrieb eines Unternehmens anknüpfen. In diesem Zusammenhang wird allerdings auch die Auffassung vertreten, der Haftungsumfang sei bei § 25 HGB gegenüber der Haftung des Betriebsübernehmers nach § 75 AO ausgeweitet: Es werde bei der Haftung nach § 25 Abs. 1 HGB nicht nur für typische Betriebsteuern (z.B. Umsatzsteuer, Gewerbesteuer), sondern für alle im Betrieb des früheren Inhabers begründeten Steuern (z.B. auch Kfz-Steuern für Betriebsfahrzeuge) gehaftet (so Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 69-77 AO Rz 15; s.a. Jatzke in Beermann/Gosch, AO Vor §§ 69-77 Rz 17, mit Hinweis auf Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. September 1997 VII B 82/97, BFH/NV 1998, 342 ["alle im Betrieb begründeten Steuerschulden" - dort konkret zur Umsatzsteuer]).

19

bb) Entgegen der Ansicht der Revision wird allerdings auch bei einem gegenüber dem sachlichen Anwendungsbereich des § 75 AO ausgeweiteten Verständnis die Körperschaftsteuer als "Personensteuer" (§ 10 Nr. 2 KStG) nicht vom Haftungsumfang des § 25 Abs. 1 Satz 1 HGB erfasst. Zwar führt die Körperschaftsteuer handelsrechtlich zu Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft (§ 275 Abs. 2 Nr. 18 und Abs. 3 Nr. 17 HGB); ebenfalls entspricht es ständiger Senatsrechtsprechung (vgl. z.B. Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470), dass Kapitalgesellschaften --anders als Einzelunternehmen und Personengesellschaften-- steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen mit der Folge, dass alle Geschäftsvorfälle als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2 KStG, § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes). Die Körperschaftsteuer der GmbH wird aber nicht "im Betrieb" begründet, sondern bezieht sich auf das gesamte von der Kapitalgesellschaft erzielte steuerpflichtige Einkommen (§ 8 Abs. 1, 2 KStG). Eine darauf bezogene Haftung ist mit dem die Rechtsnorm des § 25 HGB tragenden Gedanken der Kontinuität des Unternehmens kraft Firmenfortführung (s. insoweit BFH-Urteil vom 20. Mai 2014 VII R 46/13, BFHE 246, 114, BStBl II 2015, 107; s. allerdings zu dem Streit über den Normzweck die Nachweise in MünchKommHGB/Thiessen, 4. Aufl., § 25 Rz 11 ff.; BFH-Urteil vom 17. September 1991 VII R 72/88, BFH/NV 1992, 360) sowie des hieran anknüpfenden und dem Schutz des Rechtsverkehrs dienenden Schuldbeitritts des Betriebserwerbers (z.B. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 25 Rz 1) nicht vereinbar. Dieser normzweckbezogene Ausschluss der Körperschaftsteuer greift auch dann, wenn diese Steuer Rechtspersonen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG) betrifft, die § 8 Abs. 2 KStG nicht unterfallen, so dass sie eine außerbetriebliche Sphäre haben können. Nicht zuletzt kann die Höhe der Körperschaftsteuer auch bei Kapitalgesellschaften --wie sich im Streitfall erweist-- durch gesellschaftlich veranlasste Vorgänge beeinflusst sein, die --wie beispielsweise vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)-- als Einkommensverteilung (§ 8 Abs. 3 KStG) zu qualifizieren sind.

20

4. Das FG hat im angefochtenen Urteil auch die übrigen Haftungsvoraussetzungen zu Recht bejaht. Dabei konnte es ohne Rechtsfehler auf einen Pflichtenverstoß des Klägers erkennen, da er in Kenntnis der Vermögensverlagerung auf seine Ehefrau nicht Vorsorge getragen hat, die Steuerschulden der GmbH zu tilgen (Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 25. April 2013 VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063, m.w.N.). Diese Pflichtwidrigkeit war geeignet, den Vorwurf zumindest grober Fahrlässigkeit zu begründen (zur Indizwirkung der Pflichtwidrigkeit: BFH-Beschlüsse vom 14. September 1999 VII B 33/99, BFH/NV 2000, 303; vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540; BFH-Urteil vom 13. März 2003 VII R 46/02, BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556). Darüber hinaus konnte das FG einen haftungsbegründenden ursächlichen Zusammenhang mit dem eingetretenen Steuerschaden rechtsfehlerfrei bejahen.

21

5. Der Kläger kann auch nicht mit Erfolg vortragen, das FA habe das gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Entschließungs- und Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt. Das FG konnte insoweit nach den Maßgaben des § 102 Satz 1 FGO ohne Rechtsfehler dahin erkennen, dass die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens nicht über- oder unterschritten waren und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Die Ausführungen des FG zur Ausübung des Entschließungs- und des Auswahlermessens werden von den Beteiligten im Grundsatz auch nicht in Zweifel gezogen.

22

Allerdings hat der Kläger mit seiner Revision geltend gemacht, PK sei für die Körperschaftsteuer 1997 als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen gewesen. Jedoch geht dieser Einwand nach dem oben Dargelegten fehl. Demgemäß verbietet sich die Annahme, die Ermessensausübung zur Körperschaftsteuer 2000 werde durch den (vermeintlichen) Fehler bei der Festsetzung zur Körperschaftsteuer 1997 "infiziert" und dies mache die Haftungsinanspruchnahme des Klägers insgesamt ermessensfehlerhaft.

23

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 4. Juli 2016  2 K 203/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Er beantragte am 22. Oktober 2009 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen dieser Gesellschaft. Mit Beschluss vom 27. Oktober 2009 ordnete das Amtsgericht (AG) die vorläufige Insolvenzverwaltung mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative der Insolvenzordnung --InsO--) an und bestellte einen vorläufigen Insolvenzverwalter. Dieser kam in einem Gutachten vom 22. Dezember 2009 zu dem Ergebnis, dass die GmbH zwar zahlungsunfähig und überschuldet, dass jedoch eine die Kosten des Insolvenzverfahrens deckende Masse vorhanden sei. Daraufhin eröffnete das AG am 1. Januar 2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. In seinem Bericht vom 18. März 2010 kam der Insolvenzverwalter zu dem Schluss, dass für Insolvenzgläubiger keine Quotenaussichten bestünden. Wegen rückständiger Lohnsteuern, die auf den von der GmbH für die Monate August und September 2009 eingereichten Lohnsteueranmeldungen beruhten, und steuerlicher Nebenleistungen erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 30. April 2010 gegen den Kläger einen Haftungsbescheid, wobei er darauf hinwies, der Insolvenzverwalter habe angegeben, dass die Löhne erst ab Oktober 2009 offen gewesen seien. Der Einspruch sowie die sowohl beim FA als auch beim Finanzgericht (FG) gestellten Anträge auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheids, mit denen der Kläger geltend machte, dass in den Monaten August und September 2009 tatsächlich keine Löhne mehr gezahlt worden seien, hatten keinen Erfolg.

2

Die daraufhin erhobene Klage wies das FG als unbegründet zurück. Es urteilte, der Kläger sei zu Recht nach § 69 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 34 Abs. 1 AO und § 191 Abs. 1 AO als Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden. An der Existenz der Lohnsteuerverbindlichkeiten bestünden keine Zweifel. Trotz der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt hätte der Kläger bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Pflichten zu erfüllen gehabt, die der GmbH als Arbeitgeberin beim Lohnsteuerabzug oblagen. Gründe, die ihn vom Vorwurf der groben Fahrlässigkeit entschuldigten, habe er nicht vorgetragen. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der streitgegenständlichen Lohnsteuern am 10. September 2009 und 10. Oktober 2009 sei der vorläufige Insolvenzverwalter noch nicht bestellt gewesen, so dass der Kläger mit seinem Einwand nicht gehört werden könne, der vorläufige Insolvenzverwalter habe ihm das Tätigwerden für die GmbH untersagt. Den Inhalt der bestandskräftigen Lohnsteueranmeldungen für die Monate August und September 2009 müsse er nach § 166 AO gegen sich gelten lassen. Zwar habe er mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1. Januar 2010 seine Verfügungsbefugnis zu einem Zeitpunkt verloren, zu dem ein Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO noch möglich gewesen wäre, doch könne er sich darauf nicht haftungsbeschränkend berufen, denn es bestehe ein Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht. Zu berücksichtigen sei, dass der Kläger im Insolvenzverfahren keinen Widerspruch gegen die Lohnsteuerfestsetzungen nach § 176 InsO erhoben habe. Damit habe er die Möglichkeit verstreichen lassen, durch eine vom FA nach erfolgtem Widerspruch zu erhebende Feststellungsklage eine gerichtliche Entscheidung über die Höhe der für die Monate August und September 2009 zu entrichtenden Lohnsteuern zu erlangen. Dieses Versäumnis im Insolvenzverfahren müsse sich der Kläger im Haftungsverfahren entgegenhalten lassen, in dem er nunmehr mit seinen Einwendungen gegen die bestandskräftig festgesetzten Lohnsteuern ausgeschlossen sei. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Schreiben an den Insolvenzverwalter vom 4. März 2010. Obwohl er (der Kläger) darin Einwendungen erhoben habe, sei er im Berichts- und Prüfungstermin nicht anwesend gewesen, so dass er keinen Widerspruch erhoben habe. Auf eine theoretisch mögliche, jedoch nicht vorgenommene Kürzung der Nettolöhne könne er sich nicht berufen. Schließlich seien Ermessensfehler nicht ersichtlich.

3

Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG sei rechtsfehlerhaft von einer zumindest grob fahrlässigen Pflichtverletzung ausgegangen. Zudem habe es verfahrensfehlerhaft nicht festgestellt, dass der seit dem 27. Oktober 2009 bestellte vorläufige Insolvenzverwalter seine Zustimmung zur Einlegung eines Einspruchs gegeben hätte. Selbst wenn ihn (den Kläger) der Vorwurf der unterlassenen Einholung einer solchen Zustimmung träfe, wäre ein solches Unterlassen für den Eintritt des Schadens nicht kausal gewesen. Zudem habe er den angemeldeten Lohnsteuerforderungen im Insolvenzverfahren wirksam schriftlich widersprochen. Eine Anwesenheit des Insolvenzschuldners im Prüfungstermin sei nicht zwingend erforderlich, zumal er nicht als Schuldner angesehen werden könne. Auch habe der Insolvenzverwalter keinen Hinweis auf eine Anwesenheitspflicht gegeben, so dass eine solche Pflicht nicht erkennbar gewesen sei. Selbst eine Feststellung von Forderungen im Insolvenzverfahren gälte lediglich für und gegen den Insolvenzverwalter bzw. Insolvenzschuldner. Schließlich habe er mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens seine Stellung als Geschäftsführer der GmbH verloren. Im Insolvenzverfahren vertretungsberechtigt sei allein der Insolvenzverwalter gewesen.

4

Das FA trägt vor, der Sinn und Zweck des nach § 176 InsO abzuhaltenden Prüfungstermins erfordere die Anwesenheit aller Verfahrensbeteiligten. Zudem stehe dem Schuldner bzw. dessen gesetzlichem Vertreter das Recht zu, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu beantragen. Davon habe der Kläger, der vom Insolvenzverwalter auf die Vorschriften der §§ 178 und 184 InsO aufmerksam gemacht worden sei, jedoch keinen Gebrauch gemacht. Fehl gehe die Annahme des Klägers, er habe durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters seine Verfügungsbefugnis verloren. Die gerügten Verfahrensmängel seien nicht nachzuvollziehen.

Entscheidungsgründe

II.

5

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Da der Kläger im Prüfungstermin nicht persönlich anwesend oder vertreten war und infolgedessen keinen wirksamen Widerspruch gegen die vom FA geltend gemachten Forderungen erhoben hat, muss er die Unanfechtbarkeit der unter Vorbehalt festgesetzten Lohnsteuern für die Monate August und September 2009 nach § 166 AO gegen sich gelten lassen, so dass er im Haftungsverfahren mit der Einwendung ausgeschlossen ist, dass Löhne im Haftungszeitraum tatsächlich nicht gezahlt worden seien.

6

1. Als Geschäftsführer der GmbH hatte der Kläger nach § 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Pflichten zu erfüllen, die der GmbH als Arbeitgeberin beim Lohnsteuerabzug oblagen. Ihn traf daher gemäß § 41a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, bis zum zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums dem FA die Summe der einzubehaltenden Lohnsteuer in einer Steuererklärung anzugeben und die im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene Lohnsteuer an das FA abzuführen. Dabei steht die Lohnsteueranmeldung nach § 168 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so dass für den Steuerpflichtigen und seinen gesetzlichen Vertreter nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Möglichkeit besteht, jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung zu beantragen, solange der Vorbehalt noch wirksam ist. Soweit die Lohnsteueranmeldung mit ihrem Regelungsgehalt bestandskräftig geworden ist, entfaltet sie in Bezug auf die einzubehaltende Lohnsteuer Tatbestandswirkung (Senatsurteile vom 24. August 2004 VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127, und vom 20. Januar 1998 VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814).

7

Nach den Feststellungen des FG sind für die GmbH Lohnsteueranmeldungen für die Monate August und September 2009 abgegeben, jedoch sind die daraus resultierenden Lohnsteuern nicht bis zum 10. September bzw. 10. Oktober 2009 an das FA abgeführt worden. Die Nichtabführung der Lohnsteuern durch den hierzu verpflichteten Kläger als Geschäftsführer der Steuerschuldnerin ist eine Pflichtverletzung, die nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sein Verschulden indiziert (Senatsentscheidungen vom 13. März 2003 VII R 46/02, BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556; vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540, und vom 20. Oktober 2005 VII B 17/05, BFH/NV 2006, 241). Es ist daher davon auszugehen, dass der Kläger infolge der Nichtabführung der Lohnsteuern zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt seine steuerlichen Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt und damit den Tatbestand des § 69 AO verwirklicht hat.

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2. Entgegen der Auffassung des Klägers war er an der Erfüllung dieser Pflicht nicht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO) gehindert. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden hat (Beschlüsse vom 3. Dezember 2004 VII B 178/04, BFH/NV 2005, 661, und vom 30. Dezember 2004 VII B 145/04, BFH/NV 2005, 665) steht die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers der in Insolvenz geratenen Gesellschaft nicht entgegen. Denn im Fall der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis wie auch die Prozessführungsbefugnis beim Schuldner (Haarmeyer in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, § 22 Rz 133, 184). Daran vermag auch ein Zustimmungsvorbehalt nichts zu ändern. Denn der vorläufige Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt kann nicht als Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 1 AO angesehen werden. Infolgedessen wird der Schuldner nicht durch den vorläufigen Insolvenzverwalter aus seiner Pflichtenstellung verdrängt (vgl. Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 22 Rz 209, m.w.N.). Der Kläger war folglich an einer --eventuell verspäteten-- Abführung der einzubehaltenden Lohnsteuern auch nach der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters durch Beschluss des AG vom 27. Oktober 2009 grundsätzlich nicht gehindert. Dass er beim vorläufigen Insolvenzverwalter erfolglos um entsprechende Zustimmung ersucht hat, hat das FG nicht festgestellt und trägt auch die Revision nicht vor.

9

3. Zu Recht hat das FG geurteilt, dass sich der Kläger den Inhalt der bestandskräftigen Lohnsteueranmeldungen nach § 166 AO entgegenhalten lassen muss und sich im vorliegenden Haftungsverfahren nicht darauf berufen kann, dass Löhne in den streitgegenständlichen Monaten tatsächlich nicht gezahlt worden seien.

10

a) Nach § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Die mit Präklusionswirkung ausgestattete Regelung will verhindern, dass das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführte Verfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird; wobei der Gesetzgeber dem Anfechtungsberechtigten zumutet, selbst dafür Sorge zu tragen, wie er die ihm eingeräumte uneingeschränkte Rechtsmittelbefugnis sicherstellen will (BFH-Urteil vom 28. Juli 1966 V 64/64, BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610).

11

b) Allerdings tritt die Drittwirkung der unanfechtbaren Steuerfestsetzung nach ständiger Rechtsprechung nicht ein, wenn der als Haftungsschuldner in Anspruch genommene Geschäftsführer einer GmbH nicht während der gesamten Dauer der Rechtsmittelfrist berechtigt gewesen ist, als Vertreter der GmbH zu handeln (Senatsentscheidungen in BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127, und vom 28. März 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217) oder wenn er seine Vertretungsbefugnis zu einem Zeitpunkt verloren hat, zu dem er noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist und dem damit verbundenen Wegfall des Vorbehalts (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO einen Antrag auf Änderung oder Aufhebung der unter Vorbehalt festgesetzten Steuer hätte stellen können (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 1217 zum Gesamtvollstreckungsverfahren, das wegen Masselosigkeit abgewiesen worden ist). Eine solche Einschränkung des § 166 AO ist jedoch nicht über den Prüfungstermin hinaus geboten, in dem der spätere Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerschuldners Einwendungen hätte erheben können.

12

Im Streitfall hat der Kläger die Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH, die inzwischen aufgelöst ist, mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1. Januar 2010 verloren und sie auch nicht wiedererlangt.

13

Im Prüfungstermin am 24. März 2010 hat das FA die gegenüber der GmbH bestehenden Steuerforderungen zur Tabelle angemeldet; nach einer späteren Berichtigung sind diese auch bis auf einen geringeren Teilbetrag festgestellt worden. Der Kläger hatte die Möglichkeit, durch einen im Prüfungstermin erhobenen Widerspruch den Grund und die Höhe der Primärschuld nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH einer gerichtlichen Überprüfung zu unterziehen, so dass ihm rechtliches Gehör nicht versagt worden ist.

14

Bei diesem Sachverhalt braucht der erkennende Senat nicht darüber zu entscheiden, ob § 166 AO nur dann anzuwenden ist, wenn die in dieser Vorschrift genannten Personen nicht nur in der Lage gewesen sind, den gegen den Steuerschuldner erlassenen Steuerbescheid anzufechten, sondern auch die Möglichkeit gehabt haben, das durch die Anfechtung eingeleitete Rechtsbehelfsverfahren bis zu einer streitigen Entscheidung selbst durchzuführen (vgl. Beschluss des Verwaltungsgerichts --VG-- Oldenburg vom 21. Mai 2007  2 B 4958/06, und Beschluss des FG Köln vom 24. November 2014  13 V 2905/14, dem ein Fall zugrunde lag, in dem der Geschäftsführer einer in Insolvenz geratenen GmbH gegen die seiner haftungsrechtlichen Inanspruchnahme zugrunde gelegten Steuerbescheide in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter Einspruch eingelegt hatte, der sich jedoch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH und der Feststellung der Steuerforderungen zur Tabelle erledigt hatte), denn im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG gegen die streitgegenständlichen Steueranmeldungen kein Einspruch eingelegt worden.

15

Aus diesem Grund kann auch offenbleiben, ob § 166 AO Anwendung finden kann, wenn kein Bescheid ergangen ist und lediglich Steuerforderungen zur Tabelle angemeldet worden sind (vgl. etwa Krumm, Die Drittwirkung eines Rechtserkenntnisaktes gegenüber dem Haftungsschuldner, Steuern und Wirtschaft 2012, 329, 340 f., im Hinblick auf den Wortlaut des § 166 AO: "den gegen den Steuerpflichtigen erlassenenBescheid ... anzufechten").

16

Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 29. November 1996  2 BvR 1157/93 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1997, 247) lässt sich für den Streitfall nichts entnehmen, weil in dem vom BVerfG entschiedenen Fall dem Haftungsschuldner im Ergebnis keine Rechtsschutzmöglichkeit zur Verfügung stand, sich als Betriebsübernehmer gegen eine Haftung für Gewerbesteuerschulden des früheren Grundstückseigentümers mit Einwendungen gegen die Primärschuld zur Wehr zu setzen.

17

c) Zu Recht hat das FG geurteilt, dass die durch § 166 AO herbeigeführte Drittwirkung der Steuerfestsetzung im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass der Kläger seine Vertretungsbefugnis noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist verloren hat und somit daran gehindert gewesen ist, diese Frist zur Stellung eines Änderungsantrags nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO voll auszuschöpfen. Die Möglichkeit, Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung zu erheben, ist ihm deshalb zu versagen, weil er in der Lage gewesen ist, im Prüfungstermin nach § 178 Abs. 1 InsO einen Widerspruch gegen die vom FA geltend gemachten Forderungen zu erheben.

18

aa) Zwar hat er durch seinen Prozessvertreter gegenüber dem Insolvenzverwalter mit Schreiben vom 4. März 2010 schriftlich Einwendungen erheben lassen, doch sind ausweislich des Protokolls vom 24. März 2010 zum Prüfungstermin weder er selbst noch sein Prozessvertreter erschienen, obwohl der Insolvenzverwalter in seinem Schreiben vom 18. Februar 2010 den Kläger ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass die nicht ausdrücklich gegenüber dem AG bestrittenen Forderungen als anerkannt gelten und dass daher die Teilnahme an der Vorprüfung zu dem vom Gericht anberaumten Prüfungstermin zu empfehlen sei. Die Behauptung der Revision, der Kläger sei vom Insolvenzverwalter nicht auf das Anwesenheitserfordernis und die Folgen eines Ausbleibens hingewiesen worden, trifft daher nicht zu.

19

bb) Entgegen der Auffassung der Revision kann ein wirksamer Widerspruch nach § 178 Abs. 1 InsO nicht durch eine schriftliche Erklärung außerhalb des Prüfungstermins erhoben werden. Dies ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, nach dem eine Forderung als festgestellt gilt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im --vom Gericht anzuordnenden-- schriftlichen Verfahren nach § 177 InsO ein Widerspruch nicht erhoben wird. Auch das in § 176 InsO festgelegte Erörterungserfordernis bei bestrittenen Forderungen weist darauf hin, dass die persönliche Anwesenheit des jeweils Widersprechenden erforderlich ist. Ein nur schriftlich erhobener Widerspruch ist unbeachtlich (Sinz in Uhlenbruck, a.a.O., § 176 Rz 28; Schumacher in Münchener Kommentar zur InsO, § 178 Rz 40; Depré in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar, Insolvenzordnung, 8. Aufl., § 176 Rz 7). Da das AG ein schriftliches Verfahren nicht angeordnet hat, hätte der Kläger einen wirksamen Widerspruch nur im Prüfungstermin erheben können, so dass das Schreiben seines Prozessvertreters für einen wirksamen Widerspruch nicht als ausreichend erachtet werden kann.

20

cc) Nach dem Sinn und Zweck des § 166 AO führt das dargestellte Versäumnis des Klägers zum Ausschluss seiner Einwendungen im Haftungsverfahren, so dass er die unanfechtbare Festsetzung der Primärschuld gegen sich gelten lassen muss. Zwar hätte ein im Prüfungstermin erhobener Widerspruch nach § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO nicht die Feststellung der Forderung zur Tabelle verhindern können, doch hätte er Wirkungen in Bezug auf das weitere Verfahren nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entfaltet. Soweit nämlich der Schuldner im Prüfungstermin angemeldeten Forderungen nicht widersprochen hat, können die Insolvenzgläubiger aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen ihn betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO), sofern kein Restschuldbefreiungsverfahren eingeleitet worden ist oder das Insolvenzgericht eine Restschuldbefreiung versagt oder widerrufen hat. Bereits die Eintragung einer (selbst widersprochenen) Steuerforderung in die Tabelle entfaltet Rechtswirkungen wie ein Steuerbescheid (Senatsurteil vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90) und kommt damit einer Steuerfestsetzung gleich (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Die Drittwirkung eines Rechtserkenntnisaktes gegenüber dem Haftungsschuldner, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2012, 329, 339, der darauf hinweist, dass die Feststellung eines Anspruchs zur Tabelle analog § 166 AO einen drittwirkungsgeeigneten Rechtserkenntnisakt darstellt), wobei der unwidersprochenen Eintragung dieselbe Wirkung zukommt wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO (BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298).

21

Durch seinen Widerspruch kann sich der Schuldner die Möglichkeit vorbehalten, nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vor dem FG ein streitiges Verfahren über die Berechtigung des angemeldeten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis zu führen (Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 166 AO Rz 17), denn im Rahmen des § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 201 Abs. 2 InsO kann der Schuldner außerhalb des Insolvenzverfahrens sowohl den Grund als auch die Höhe der Forderung bestreiten. Für zivilrechtliche Forderungen hat der Bundesgerichtshof (BGH) entschieden, dass der Schuldner, falls ein Gläubiger aus der vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle die Zwangsvollstreckung betreiben sollte, sich dagegen im Wege der Vollstreckungsabwehrklage (§ 767 der Zivilprozessordnung) zur Wehr setzen könne, so dass der Widerspruch das Risiko begründe, dass es früher oder später zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung über die Zulässigkeit der Zwangsvollstreckung kommen werde (BGH-Urteil vom 2. Dezember 2010 IX ZR 41/10, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZinsO-- 2011, 39). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der § 201 Abs. 2 InsO entsprechenden Regelung der Konkursordnung (KO) den Zweck verfolgt hat, "unnötigen und kostspieligen Aufschub (sowie) böse Ausflüchte" des Schuldners zu verhindern (Schumacher in Münchener Kommentar zur InsO, § 178 Rz 70 unter Hinweis auf die Motive zur KO, S. 384). Eine solche Funktion kommt auch § 166 AO zu, der, wie bereits dargestellt, verhindern soll, dass der Haftungsschuldner das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführte Verfahren nochmals aufrollt und dadurch zusätzlichen Aufwand sowie eine Verzögerung der Durchsetzung des Haftungsanspruchs verursacht. Aufgrund der aufgezeigten Rechtswirkungen, die mit einem Widerspruch verbunden sind, ist das Versäumnis eines solchen mit dem Versäumnis einer Anfechtungsmöglichkeit gleich zu erachten, so dass der Anwendungsbereich des § 166 AO eröffnet ist (Urteile des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2014  3 K 1283/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1166, und des FG Köln vom 18. Januar 2017  10 K 3671/14, HFR 2017, 625; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 166 Rz 10; Heuermann in HHSp, § 166 AO Rz 4b; Cöster in Koenig, Abgaben-ordnung, § 166 Rz 2; Krumm in StuW, S. 329, 337 ff.; anderer Ansicht Beschluss des VG Oldenburg vom 21. Mai 2007  2 B 4958/06; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 36, und Kahlert, Widerspruchslose Anerkennung einer Steuerforderung zur Insolvenztabelle, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 409).

22

4. Die Kostenfolge beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.


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Tenor

I. Der Haftungsbescheid vom 19. April 2010 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 dahin geändert, dass die Haftungssumme auf 63.624,-- € gemindert wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 4/5 und der Beklagte zu 1/5 zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

1

Strittig ist ein Haftungsbescheid.

2

Der Kläger ist Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der T GmbH. Die GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30. Juni 1999 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Groß– und Einzelhandel von Unterhaltungselektronik, der Im- und Export von Waren aller Art sowie Internetmarketing und Werbung.

3

Im Herbst des Jahres 2009 fand bei der GmbH eine Steuerfahndungsprüfung auf Grund eines Auskunftsersuchens der französischen Steuerverwaltung statt. Die Prüfung bezog sich auf die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen an die V SARL und an die C SARL in Frankreich. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung hatte die GmbH Lieferungen an die beiden vorgenannten französischen Firmen im Zeitraum von November 2008 bis Dezember 2008 in Höhe von insgesamt 218.758 € und im Zeitraum vom Januar bis Mai 2009 mit einem Gesamtbetrag von 153.772 € als innergemeinschaftliche Lieferungen umsatzsteuerfrei belassen. Nach Auffassung der Steuerfahndung war allerdings wegen fehlerhaften Buch- und Belegnachweises die Steuerfreiheit für die Lieferungen zu versagen. (Kurzberichte vom 15. Dezember 2009 und 9. November 2009, Blatt 3ff der Haftungsakte Fach Einsprüche Umsatzsteuervoranmeldungen).

4

Der Beklagte folgte der Auffassung der Steuerfahndung und änderte die Umsatzsteuervorauszahlungsfestsetzungen für Dezember 2008 und für März 2009 mit Bescheiden vom 31. Dezember 2009 und 13. Januar 2010 entsprechend. Hiergegen legte die GmbH am 26. Januar 2010 Einspruch ein.

5

Mit Schreiben vom 3. März 2010 wies der Beklagte den Kläger darauf hin, dass er wegen rückständiger Umsatzsteuern und zugehörigen Säumniszuschlägen der GmbH in Höhe von derzeit insgesamt 73.269 € hafte. Der Kläger wurde aufgefordert, die zur Ermittlung einer Tilgungsquote für den Haftungszeitraum vom 10. Januar 2009 bis 19. Mai 2010 erforderlichen Angaben zu machen. Am 31. März 2010 wurde im Rahmen eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Mit Haftungsbescheid vom 19. April 2010 wurde der Kläger für die Steuerrückstände der GmbH mit einer geschätzten Tilgungsquote von 80% in Höhe von 63.624 € in Haftung genommen. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 12. Mai 2010 mit Hinweis auf die Begründung der Einsprüche der GmbH gegen die Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2008 und März 2009 Einspruch ein.

6

Mit Schreiben vom 4. März 2010 wies der Beklagte den Kläger darauf hin, es fehle bereits an einem Nachweis, dass die GmbH die Kaufverträge mit den französischen Gesellschaften C SARL und V SARL abgeschlossen habe, weil der angebliche Abholer, Herr C, nicht als Beauftragter/Vertretungsberechtigter der Abnehmerfirmen identifizierbar sei. Weiter sei auch nicht nachgewiesen, dass die angeblichen Abnehmer die Liefergegenstände nach Frankreich befördert oder versendet hätten.

7

Am 30. März 2010 beantragte der Kläger die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH beim Amtsgericht (Blatt 1 der Insolvenzverfahrensakte 7a IN .../10). Mit Beschluss vom 31. März 2010 ordnete das Amtsgericht die Sequestration an (Blatt 12 der Insolvenzverfahrensakte). Mit Beschluss vom 12. Mai 2010 ermächtigte das Amtsgericht den vorläufigen Insolvenzverwalter, die arbeitsrechtliche Kündigung des Klägers als Geschäftsführer zur Vermeidung unnötiger Masseverbindlichkeiten nach Verfahrenseröffnung auszusprechen (Blatt 39 der Insolvenzverfahrensakte). Am gleichen Tage kündigte der vorläufige Insolvenzverwalter dem Kläger (Bericht zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010, Blatt 115, 120 Insolvenzverfahrensakte). Der Kläger wurde vom Insolvenzgericht weiterhin als Vertreter der GmbH über den Gang des Insolvenzverfahrens informiert (vgl. Blatt 66, 110, 158, 177 der Insolvenzverfahrensakte). Am 19. Mai 2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet (Blatt 63 der Insolvenzverfahrensakte).

8

Nach dem Bericht des Insolvenzverwalters zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010 beliefen sich offene Forderungen der GmbH auf insgesamt ca. 206.000 €, von denen Forderungen in Höhe von ca. 176.000 € zweifelhaft seien. Die Endkunden hätten überwiegend per Vorkasse gezahlt und Anzahlungen in Höhe von ca. 37.000 € geleistet, ohne dass die GmbH die Ware versandt habe. Die vorgefundene Vermögenssituation lasse sich nicht ohne weiteres mit den beträchtlichen Umsätzen in den Jahren 2007 bis 2009 in Einklang bringen. Der Kläger hätte als Geschäftsführer spätestens Mitte Februar 2010 erkennen können, dass die GmbH zahlungsunfähig sei (Blatt 115 ff der Insolvenzverfahrensakte).

9

Die erste Gläubigerversammlung fand am 24. Juni 2010 statt (Blatt 149 der Insolvenzverfahrensakte), der Termin zur Prüfung angemeldeter Forderungen in der Gläubigerversammlung fand am 26. August 2010 statt (Blatt 170 der Insolvenzverfahrensakte).

10

Der Beklagte meldete die Forderungen gegenüber der GmbH, welche auch Grundlage des Haftungsbescheids waren, zur Tabelle an. Die Forderungen wurden vom Insolvenzverwalter nicht bestritten und der Beklagte sah die Einsprüche damit als erledigt an.

11

Mit Schreiben vom 20. September 2010 forderte der Beklagte den Kläger auf, den Einspruch anderweitig zu begründen, da eine Berufung auf die dem Haftungsbescheid zu Grunde liegenden Forderungen nicht zulässig sei. Da keine Antwort des Klägers erfolgte, drohte der Beklagte mit Schreiben vom 6. Juni 2011 eine Verböserung des Haftungsbescheides dahingehend an, dass er eine Haftungsquote von 100% der Haftung zu Grunde lege, da die Anwendung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung mangels Angaben des Klägers ausscheide und nach dem Bericht des Insolvenzverwalters die GmbH für das Jahr 2009 ein positives Ergebnis von 103.087 € und für die ersten beiden Monate des Jahres 2010 ein positives Ergebnis von 56.100 € erzielt habe (vgl. Bericht des Insolvenzverwalters vom 17. Mai 2010, Blatt 42 ff der Insolvenzverfahrensakte; hier Blatt 48, Tabelle zur Umsatzentwicklung).

12

Mit Schreiben vom 28. November 2011 begründete der Kläger seinen Einspruch dahingehend, der Beklagte verkenne, dass die geforderten Nachweise für die innergemeinschaftlichen Lieferungen nur dann für die Steuerbefreiung Bedeutung hätten, wenn strittig sei, ob die Waren die Grenze überschritten hätten. Dies sei aber unstrittig, da ansonsten die Aussage in den Kurzberichten der Steuerfahndung, die französische Abnehmerfirma sei trotz hoher angeblicher innergemeinschaftlicher Erwerbe ihren steuerlichen Verpflichtungen in Frankreich nicht nachgekommen, nicht plausibel erscheine. Ein möglicher Missbrauch in Frankreich erlaubte es dem Beklagten nicht, eine Versteuerung im Inland vorzunehmen. Mit Schreiben vom 31. Januar 2012 ergänzte der Kläger seinen Einspruch dahingehend, dass die widerspruchslose Hinnahme der von dem Beklagten zur Tabelle angemeldeten Forderungen durch den Insolvenzverwalter nicht gegenüber ihm als Haftungsschuldner wirke. Denn der Kläger habe im Namen der GmbH Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide erhoben. Nach der Einsetzung des vorläufigen Insolvenzverwalters habe er keine Erklärungen als Geschäftsführer mehr für die Gesellschaft im Einspruchsverfahren abgeben können und sei daher im Haftungsverfahren mit Einwendungen gegen die Umsatzsteuerfestsetzung nicht ausgeschlossen.

13

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 setzte der Beklagte die Haftungssumme auf 79.522 € fest und wies den Einspruch des Klägers zurück. Die Eintragung der Forderungen in die Insolvenztabelle wirke wie ein rechtskräftiges Urteil sowohl gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern als auch dem Insolvenzschuldner. Da ein Widerspruch gegen die Anmeldung zur Tabelle nicht erfolgt sei, könne der Kläger gem. § 166 AO keine Einwendungen mehr gegen die dem Haftungsbescheid zu Grunde liegenden Umsatzsteuerfestsetzungen geltend machen. Auch die GmbH habe der Forderung des Beklagten im Insolvenzverfahren widersprechen können. Ein solcher Widerspruch hätte bewirkt, dass sich die Rechtskraftwirkung der Eintragung der Forderungen in die Insolvenztabelle nur auf die Insolvenzschuldnerin als Trägerin der Insolvenzmasse erstrecke. Für das Einspruchsverfahren hätte der Tabelleneintrag dann keine Wirkung entfaltet. Da die GmbH, vertreten durch den Kläger als Geschäftsführer, im vorliegenden Fall der Anmeldung der Umsatzsteuerforderungen zur Tabelle nicht widersprochen habe, entfalte der Tabelleneintrag aber die Wirkung eines rechtskräftigen Urteils. Da der Kläger keine Angaben zur Ermittlung einer Haftungsquote gemacht habe, sei die Haftung in voller Höhe der rückständigen Steuerschuld festzusetzen. Nach dem Bericht des Insolvenzverwalters habe die GmbH auch über die Mittel zur Tilgung der Rückstände verfügt.

14

Der Kläger trägt vor, die Auffassung des Beklagten, durch die widerspruchslose Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle seien die Steuern rechtskräftig festgesetzt und er habe dies gegen sich gelten zu lassen, gehe fehl. Die widerspruchslose Hinnahme der vom Beklagten zur Tabelle angemeldeten Forderungen durch den Insolvenzverwalter wirke nicht gegenüber ihm als Haftungsschuldner, da er im Namen der GmbH Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide eingelegt habe. Nach dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe der Insolvenzverwalter die Verfügungsbefugnis für die Geschäfte der GmbH übernommen und er habe als Geschäftsführer keine Erklärungen mehr für die Gesellschaft abgeben können. Er habe das Einspruchsverfahren für die GmbH durch den Verlust der Verwaltungs– bzw. Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH nach Einsetzung eines Insolvenzverwalters nicht weiterbetreiben können. Da er keine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH mehr gehabt habe, habe er auch keinen Widerspruch in die Tabelle eintragen können, um das unterbrochene Rechtsbehelfsverfahren weiter zu verfolgen. Daher erstrecke sich die Rechtswirkung des § 166 AO nicht auf ihn. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung komme es für die Anwendung des § 166 AO alleine darauf an, ob es ein Geschäftsführer versäumt habe, während der Zeit, zu der er insolvenzrechtlich noch nicht daran gehindert gewesen sei, einen Rechtsbehelf gegen Steuerbescheide einzulegen. Da er dies aber getan habe, sei er mit Einwendungen gegen die Umsatzsteuerfestsetzung nicht präkludiert. Dies zeige sich auch dadurch, dass ein Widerspruch zumindest insolvenzrechtlich nicht die Feststellung der Forderung vereiteln könne. Insofern könne eine nach seinem Verständnis rechtsfolgenlose Erklärung im insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahren nicht dazu führen, dass ihm als Dritten die Möglichkeit genommen sei, im steuerrechtlichen Verfahren einen gegenüber der GmbH erlassenen Bescheid als Vertreter kraft eigenen Rechts anzufechten. Die Rechtskraftwirkung des § 178 InsO erstrecke sich nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern. Die Schlussfolgerungen des Beklagten scheiterten auch am Wortlaut des § 166 AO. Denn dieser setze voraus, dass der Dritte einen gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anfechten könne. Bei der Forderungsanmeldung zur Tabelle handle es sich nicht um einen erlassenen Bescheid, sondern um die Mitteilung der Höhe einer fällig gewordenen Steuerschuld. Selbst wenn die widerspruchslose Forderungsanmeldung zur Tabelle so wirke, als seien die Bescheide über die Steuerfestsetzung bestandskräftig, handle es sich aus der Sicht des Dritten nicht um einen gegenüber dem Insolvenzschuldner erlassenen Bescheid. Die Rechtskraftwirkung des Eintrags in die Insolvenztabelle erstrecke sich nicht auf den als Haftungsschuldner in Anspruch genommenen Gesellschafter. Es sei erforderlich, dass die Steuerschuld auf Grund eines Steuerbescheides im Sinne von § 166 AO unanfechtbar sei. Die Feststellung der Forderung zur Insolvenztabelle könne nicht als Bescheid angesehen werden, da es an einem regelnden hoheitlichen Ausspruch der Finanzbehörde mangele. Aber auch aus tatsächlichen Gründen sei ihm ein Widerspruch gegen die Eintragung zur Tabelle nicht möglich gewesen. Er habe sich für einen Zeitraum von acht Wochen im Juni und Juli des Jahres 2010 wegen schwerer Depressionen im Krankenhaus befunden. Auch vor diesem Zeitraum sei er seit Januar/Februar 2010 krank geschrieben und nicht in der Lage gewesen, etwaige Abwicklungsvorgänge für die GmbH wahrzunehmen. Auch nach dem Krankenhausaufenthalt sei er noch lange krankgeschrieben gewesen und erhalte eine Erwerbsunfähigkeitsrente bis heute. Dies ergebe sich aus den beigefügten Attesten des Dr. O. (Blatt 131 bis 137 der Prozessakte), der Rechnung der Privatklinik Dr. A GmbH (Blatt 138 der Prozessakte) und der Bescheinigung über Rentenleistungen von der S Versicherung (Blatt 139 der Prozessakte). Der Arzt Dr. O. sei auch als Zeuge zum Beweis der Tatsache zu vernehmen, dass er krankheitsbedingt außer Stande gewesen sei, zum Zeitpunkt der Gläubigerversammlung im Insolvenzverfahren Widerspruch zur Tabelle einzulegen. Auch habe er seine Mitwirkungspflicht nicht verletzt. Es sei ihm unmöglich gewesen, die vom Beklagten geforderten Angaben zu machen, da sich die Unterlagen der GmbH beim Insolvenzverwalter befunden hätten. Von dort habe er keine Auskunft bekommen, was die Vernehmung der beim Insolvenzverwalter tätigen Frau A. als Zeugin bestätigen werde. Der Beklagte habe sich selbst die Unterlagen beim Insolvenzverwalter beschaffen müssen. Darüber hinaus sei sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Der Beklagte habe ihm gegenüber keinen Hinweis auf die Rechtsfolgen eines unterlassenen Widerspruchs hinsichtlich seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gegeben. Die Umsatzsteuerbescheide seien rechtswidrig. Wegen des Verbringens der Ware über die Grenze nach Frankreich habe der GmbH nicht die Umsatzsteuerfreiheit für die innergemeinschaftlichen Lieferungen versagt werden dürfen. Denn die erforderlichen Beleg- und Buchnachweise erlangten nur dann Bedeutung, wenn strittig sei, ob die Ware überhaupt die Grenze überschritten habe. Nach den Ausführungen in den Kurzberichten der Steuerfahndung sei dies aber unstrittig, da ansonsten die Aussage, dass die französische Abnehmerfirma trotz hoher angeblicher innergemeinschaftlicher Erwerbe ihren steuerlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen sei, nicht plausibel sei. Ein möglicher Missbrauch in Frankreich erlaube es dem Beklagten nach der jüngsten Rechtsprechung des EuGH nicht, die Umsätze in Deutschland zu versteuern.

15

Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 19. April 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012 aufzuheben.

16

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17

Der Beklagte trägt vor, soweit der Kläger unter Erhebungsverfahren die Anwendung von insolvenzrechtlichen Vorschriften verstehe, sei zu entgegen, dass der Grundsatz bestehe, Insolvenzrecht gehe vor Steuerrecht. Die Entstehung und die Höhe der Ansprüche richteten sich nach dem Steuerrecht, die Geltendmachung der Forderungen jedoch nach insolvenzrechtlichen Vorschriften. Dies habe beispielsweise zur Folge, dass keine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolge, sondern durch Anmeldung zur Tabelle, die wie eine Steuerfestsetzung wirke. Auch auf das bereits geführte Rechtsbehelfsverfahren wirkte sich die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus. Ein bestehendes Rechtsbehelfsverfahren werde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen. Die weitere Verfolgung des unterbrochenen Rechtsbehelfsverfahrens gegen die erlassenen Steuerbescheide sei der GmbH -vertreten durch den Kläger als Geschäftsführer- durch Widerspruch zur Tabelle möglich gewesen. Die Regelung des § 166 AO finde daher Anwendung.

Entscheidungsgründe

18

Die Klage ist unbegründet.

19

Der Beklagte hat den Kläger zu Recht zur Haftung für die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Haftungssumme herangezogen.

20

Gemäß § 69 i.V.m. § 34 AO kann der Geschäftsführer einer Gesellschaft wegen rückständiger Umsatzsteuer durch Haftungsbescheid nach § 191 AO in Haftung genommen werden, wenn er vorsätzlich oder grob fahrlässig die ihm auferlegten steuerlichen Verpflichtungen nicht erfüllt und insbesondere nicht dafür gesorgt hat, dass die Steuern aus den Mitteln, die er verwaltete, entrichtet wurden.

21

1.
Der Kläger war als Geschäftsführer und gesetzlicher Vertreter der GmbH i.S.d. § 34 Abs. 1 AO verpflichtet, die steuerlichen Interessen der GmbH wahrzunehmen und die daraus resultierenden Pflichten ordnungsgemäß zu erfüllen. Zu ihnen gehörte die fristgerechte Entrichtung der geschuldeten Steuern.

22

a)
Eine Entrichtung der vom Beklagten mit Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden vom 31. Dezember 2009 und 13. Januar 2010 festgesetzten Umsatzsteuervorauszahlungen für Dezember 2008 und für März 2009 ist indes nicht erfolgt. Die in der Nichtentrichtung liegende objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber dem Kläger zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. BFH-Urteil vom 04. Dezember 2007- VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521; BFH-Beschluss vom 5. März 1998 - VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325). Ziel der Haftung ist es, Steuerausfälle auszugleichen, die durch grob fahrlässige oder vorsätzliche Pflichtverletzungen der in § 34 und § 35 AO bezeichneten Personen verursacht worden sind. Zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Klägers und dem Eintritt des durch die Nichtentrichtung der geschuldeten Abgabenbeträge entstandenen Vermögensschadens beim Steuergläubiger besteht auch ein adäquater Kausalzusammenhang. Denn durch die pflichtwidrige Nichtabführung der fällig gewordenen Umsatzsteuerbeträge wird eine reale Ursache für den Eintritt eines Vermögensschadens in Form eines Steuerausfalls gesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 04. Dezember 2007 - VII R 18/06, a.a.O.). Die Voraussetzungen der Haftung des Klägers für die Steuerschulden der GmbH liegen damit vor.

23

b)
Auch die Ermessenserwägungen des Beklagten in dem angefochtenen Haftungsbescheid vom 19. April 2010 sind nicht zu beanstanden. Wegen der dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegenden Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, kann der Erlass eines Haftungsbescheides bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen ermessensfehlerhaft sein. Deshalb ist das Entschließungsermessen im Streitfall mit dem Hinweis auf die Unmöglichkeit einer Einziehung der rückständigen Steuer durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerschuldner jedenfalls bei Nichtvorliegen außergewöhnlicher Umstände regelmäßig ausreichend begründet (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 - 13 K 4121/07, EFG 2012, 195).

24

c)
Der Beklagte hat die Haftungssumme allerdings zu Unrecht in der Einspruchsentscheidung auf 100% der rückständigen Steuer erhöht.

25

aa)
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der Haftung für Umsatz- und Körperschaftssteuer der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung zu beachten. Dieser besagt, dass der gesetzliche Vertreter nach §§ 69, 34 AO nur in dem Umfang in Anspruch genommen werden kann, in dem er bei der Tilgung der Gesamtverbindlichkeiten das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat. Im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht ist der Haftungsschuldner verpflichtet, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum zu erteilen; eine ungerechtfertigte Weigerung, solche in seinem Wissensbereich liegenden Auskünfte zu erteilen, können zu einer unter Umständen für den Geschäftsführer nachteiligen Schätzung der Haftungssumme berechtigen. Dabei sind bei der Schätzung der Haftungssumme vom Geschäftsführer gem. § 90 Abs. 1 AO die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die Gesamtverbindlichkeiten und die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum zu verlangen. Im Rahmen seiner Mitwirkungs- und Auskunftspflicht nach § 93 Abs. 1 AO ist der Haftungsschuldner gehalten, die geforderten Daten zur Mittelverwendung während des Haftungszeitraumes, zu dem Bestand an Eigen- und Fremdkapital der GmbH sowie zu Art und Umfang der Zahlungseingänge und Zahlungsausgänge, insbesondere insoweit als die Zahlungen zur Gläubigerbefriedigung gedient haben, beizubringen. Solange der Haftungsschuldner die vorgenannten Daten nicht selbst ermittelt oder vorlegt, kann das Finanzamt von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch machen. Die Verletzung der dem Geschäftsführer im Rahmen der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme obliegenden Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsaufklärung kann bei der Ausübung der Schätzungsbefugnis berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 - VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498).

26

Der Kläger selbst hat keinerlei Angaben zu den vom Beklagten aufgeworfenen Fragen zur Ermittlung einer Tilgungsquote gemacht.

27

Nach den Ermittlungen des Beklagten an Hand der vom Insolvenzverwalter zur Verfügung gestellten Kontounterlagen hat der Kläger Zahlungen in Höhe von 232.777 € an andere Gläubiger geleistet. Insoweit sind die Fragen des Beklagten zur Ermittlung einer Tilgungsquote auch unter dem Gesichtspunkt einer etwaigen Benachteiligung gegenüber anderen Gläubigern der GmbH durchaus berechtigt, zumal der Beklagte auf Grund dieser eigenen Ermittlungen nicht in der Lage war, eine Tilgungsquote zu berechnen. Da der Kläger diese Angaben aber verweigert hat, war der Beklagte befugt, eine Tilgungsquote und damit eine Haftungssumme zu schätzen. Der Beklagte hat die Haftungssumme in dem angefochtenen Haftungsbescheid vom 19. April 2010 nachvollziehbar zunächst in Höhe von 80% geschätzt.

28

Zwar kann einem Haftungsschuldner nicht zum Nachteil gereichen, wenn er nachvollziehbar darlegt, dass er nicht in der Lage ist, zuverlässige Auskünfte über den Umfang der im Haftungszeitraum erbrachten Tilgungsleistungen zu geben, weil sich die Unterlagen beim Insolvenzverwalter befinden und er trotz schriftlicher Anfrage von dort keine Auskunft und keinen Einblick in die Unterlagen erhalten hat. Ein Haftungsschuldner kommt dann seiner Mitwirkungspflicht nach, indem er mitteilt, das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt zu haben und indem er im Übrigen auf die beim Insolvenzverwalter befindlichen Buchführungsunterlagen verweist, weil er weitere Angaben aus dem Gedächtnis nicht machen kann (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 - VII R 18/06, BFH/NV 2008, 521).

29

Der Kläger hat hierzu angegeben, die Buchführungsunterlagen der GmbH hätten sich beim Insolvenzverwalter befunden und er habe die Unterlagen von dort nicht erhalten. Allerdings hat der Beklagte den Kläger bereits mit Schreiben vom 3. März zu den entsprechenden Angaben aufgefordert und erst am 31. März 2010 wurde ein –vorläufiger- Insolvenzverwalter bestellt. Der Insolvenzverwalter hat in seinem Bericht zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010 dargelegt, die Geschäftsunterlagen der GmbH hätten sich beim Geschäftsführer, also dem Kläger, befunden. Einer Beweiserhebung zu der Frage, ob dem Kläger die Einsicht in die Geschäftsunterlagen der GmbH beim Insolvenzverwalter verwehrt wurde, bedarf es aber nicht, weil es darauf für die Entscheidung des Streitfalls nicht ankommt.

30

Der Insolvenzverwalter hat in seinem Bericht zur ersten Gläubigerversammlung vom 17. Juni 2010 auch dargelegt, während der Steuerberater der GmbH bis einschließlich Dezember 2009 die Buchführung erledigt habe, habe die GmbH die Monate Januar und Februar 2007 selbst gebucht. Insofern kann also keine Rede davon sein, dass der Kläger mangels Kenntnis der finanziellen Situation der GmbH dem Beklagten die entsprechenden Angaben zur Ermittlung einer Tilgungsquote -wenigstens aus dem Gedächtnis und wenigstens in ungefährer Höhe- nicht hätte machen können. Der Kläger hat auch im Klageverfahren nicht vorgetragen, in welcher Höhe eine Tilgungsquote anzunehmen sei und inwiefern die vom Beklagten dem Haftungsbescheid zugrunde gelegte Tilgungsquote unzutreffend ist.

31

Bei seiner Schätzung einer Tilgungsquote von 80% im Haftungsbescheid ist der Beklagte von den ihm zur Verfügung stehenden Kenntnissen ausgegangen, dass nach dem Bericht des Insolvenzverwalters die GmbH für das Jahr 2009 ein positives Ergebnis von 103.087 € und für die ersten beiden Monate des Jahres 2010 ein positives Ergebnis von 56.100 € erzielt habe.

32

bb)
Aber selbst bei einer Mitwirkungspflichtverletzung des Haftungsschuldners durch unvollständige Auskunft entfällt die Aufklärungspflicht des Finanzamts nicht völlig. Das Finanzamt ist jedenfalls verpflichtet, die ihm bekannten Indizien über die finanzielle Situation des Steuerschuldners in die notwendige Ermessenserwägung einfließen zu lassen. Auch bei einer Mitwirkungspflichtverletzung darf dies das Finanzamt nicht unterlassen und sich mit der Feststellung begnügen, Anhaltspunkte für eine eventuell vorzunehmende Quotierung seien nicht ersichtlich (vgl. Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 9. Oktober 2001 - II 333/01, in juris). Verletzt der Haftungsschuldner die ihm obliegende Mitwirkungspflicht durch Schweigen oder eine unberechtigte Weigerung, die in seinem Wissensbereich liegenden Auskünfte zu erteilen, so kann dies zwar zu seinem Nachteil verwertet werden. Doch entfällt die Aufklärungspflicht des Finanzamts damit nicht gänzlich, sie reduziert sich lediglich ihrem Umfang nach. Das Finanzamt hat dann die ihm ohne weiteren Aufwand zugänglichen Unterlagen heranzuziehen. Die Annahme einer 100%igen Tilgungsquote ist aber gerade in Fällen eines zeitlich schnell nachfolgenden Konkurses eher die Ausnahme als die Regel (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 20. Oktober 1999 - 2 V 75/99, EFG 2000, 46). In den Fällen, in denen über das Vermögen des Steuerschuldners das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Forderungen anderer Gläubiger nicht voll befriedigt werden (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 31. Januar 2006 - 9 K 4573/03 H, EFG 2006, 706 und Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 20. August 2002 - 2 K 367/98, in juris).

33

Nicht gerechtfertigt ist daher die Annahme einer Tilgungsquote von 100% durch den Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2012. Denn nach dem Bericht des Insolvenzverwalters seien Forderungen der GmbH in Höhe insgesamt ca. 206.000 € ausstehend gewesen, von denen allerdings Forderungen in Höhe von ca. 176.000 € zweifelhaft gewesen seien. Die Endkunden hätten überwiegend per Vorkasse gezahlt und Anzahlungen in Höhe von ca. 37.000 € geleistet, die GmbH allerdings keine Ware mehr ausgeliefert. Nach Einschätzung des Insolvenzverwalters hätte der Kläger als Geschäftsführer spätestens Mitte Februar 2010 erkennen können, dass die GmbH zahlungsunfähig sei. Daher kann nicht davon ausgegangen werden, dass die finanziellen Mittel der GmbH im Haftungszeitraum noch ausgereicht hätten, alle Verbindlichkeiten und somit auch die Steuerforderungen des Beklagten in voller Höhe zu erfüllen. Bei der Schätzung der Tilgungsquote ist daher zu berücksichtigen, dass bei den vom Insolvenzverwalter ermittelten positiven Ergebnissen die zweifelhaften Forderungen ebenso zu berücksichtigen sind wie etwaige Rückzahlungsansprüche hinsichtlich der geleisteten Vorauszahlungen der Kunden der GmbH. Eine Tilgungsquote von 100% ist demnach zu hoch angesetzt.

34

cc)
Das Gericht macht daher von seiner ihm zustehenden eigenen Schätzungsbefugnis -§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO- (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 – VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498) Gebrauch und schätzt die Tilgungsquote ausgehend von den vorgenannten Umständen, die sich aus der Insolvenzverfahrensakte ergeben, auf 80% der rückständigen Steuer. Bei dieser Schätzung berücksichtigt das Gericht die fehlende Mitwirkung des Klägers nur insoweit, als dieser keinerlei Angaben, also auch keine Angaben aus dem Gedächtnis, zur Ermittlung einer Tilgungsquote gemacht hat, nicht aber den Umstand, dass der Kläger nicht die vom Beklagten geforderten Angaben aus den Geschäftsunterlagen der GmbH heraus gemacht hat. Das Gericht geht bei seiner Schätzung davon aus, dass nach dem Bericht des Insolvenzverwalters die GmbH für das Jahr 2009 ein positives Ergebnis von 103.087 € und für die ersten beiden Monate des Jahres 2010 ein positives Ergebnis von 56.100 € erzielt hat. Ausgehend von diesen betrieblichen Ergebnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass von den ausstehenden Forderungen in Höhe insgesamt ca. 206.000 € Forderungen in Höhe von ca. 176.000 € zweifelhaft waren und dass auf Anzahlungen in Höhe von ca. 37.000 € keine Ware mehr ausgeliefert wurde. Allerdings hat die GmbH nach den Ermittlungen des Beklagten anhand der vom Insolvenzverwalter zur Verfügung gestellten Kontounterlagen Zahlungen in Höhe von 232.777 € an andere Gläubiger im Haftungszeitraum geleistet. Weiterhin berücksichtigt das Gericht die Einschätzung des Insolvenzverwalters, dass die GmbH spätestens ab Mitte Februar 2010 zahlungsunfähig war. Unter Berücksichtigung dieser Umstände erscheint die Schätzung einer Tilgungsquote von 80% gerechtfertigt, wie diese auch der Beklagte in dem angefochtenen Haftungsbescheid vorgenommen hat.

35

2.
Dem Kläger ist es gem. § 166 AO verwehrt, im Haftungsverfahren Einwendungen gegen die zu Grunde liegenden Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide geltend zu machen.

36

a)
Nach § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch derjenige gegen sich gelten zu lassen, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. § 166 AO ist eine Vereinfachungsnorm. Das Haftungsverfahren soll dem von § 166 AO erfassten Haftungsschuldner keine erneute Überprüfungsmöglichkeit hinsichtlich der Steuerfestsetzungen verschaffen, weil er bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits -erfolglos- angefochten hat. Sofern § 166 AO eingreift, soll daher das Haftungsverfahren von den Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden. Insoweit dient § 166 AO der Vereinfachung der Verfahrensabläufe (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 - 13 K 2582/07, EFG 2012, 778). Das Haftungsverfahren dient nicht dazu, dem Haftungsschuldner eine erneute Überprüfungsmöglichkeit der Steuerfestsetzungen im Haftungsverfahren zu ermöglichen, wenn er bereits kraft eigenen Rechts zur Anfechtung der Steuerfestsetzungen befugt war (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 13. Februar 2007 - 11 V 205/06, EFG 2007, 1050). Der Haftungsschuldner muss den gegen den von ihm vertretenen Steuerschuldner ergangenen Steuerbescheid gegen sich gelten lassen, wenn er die Steuerfestsetzung mit Rechtsbehelfen hätte angreifen können (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juli 2003 - VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540). Zweck der Vorschrift ist es zu verhindern, dass das Steuerfestsetzungsverfahren, das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführt worden ist, nochmals im Rahmen eines Haftungsverfahrens gegen einen Dritten aufgerollt wird und sich damit das Verfahren unnötig verzögert (vgl. Cöster in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Rn 2 zu § 166).

37

Der Kläger hat zwar als gesetzlicher Vertreter der GmbH gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide vom 31. Dezember 2009 und 13. Januar 2010 Einspruch eingelegt und diese damit angefochten. Wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH am 19. Mai 2010 richtet sich die Anfechtung der Umsatzsteuerforderungen i.S.d. § 166 AO durch den Kläger als Vertreter der GmbH nunmehr nach den insolvenzrechtlichen Vorschriften. Denn insoweit besteht grundsätzlich Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht (vgl. BFH-Urteil vom 02. November 2010 - VII R 62/10, BStBl. II 2011, 439). Das von der GmbH durch Einlegung des Einspruchs eröffnete Einspruchsverfahren wurde mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 19. Mai 2010 analog § 240 ZPO unterbrochen (vgl. Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 17. August 2005 - 4 K 1893/02, EFG 2005, 1664).

38

b)
Mit der widerspruchslosen Eintragung der dem Haftungsbescheid zugrundeliegenden Umsatzsteuerforderungen in der Tabelle hat das Einspruchsverfahren seine Erledigung gefunden.

39

Wird während eines finanzgerichtlichen Verfahrens über einen Steueranspruch das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Steuerpflichtigen eröffnet und das Klageverfahren dadurch unterbrochen, bewirkt die widerspruchslose Feststellung der Steuerforderung zur Insolvenztabelle die Erledigung des Finanzrechtsstreits in der Hauptsache (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 2013 - X B 134/12, BStBl. II 2013, 585). Denn nachdem auch der Kläger als Vertreter des Insolvenzschuldners der Haftungsforderung des Beklagten nicht widersprochen hat, wirkt die Eintragung in die Insolvenztabelle gemäß § 178 Abs. 3 und § 201 Abs. 2 Satz 1 InsO ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil nicht nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern, sondern auch gegenüber dem Insolvenzschuldner. Folge der Rechtskraft ist, dass in einem rechtshängigen Verfahren keine abweichende Entscheidung getroffen werden kann und sich der ursprüngliche Rechtsstreit somit in der Hauptsache erledigt hat (vgl. Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 15. August 2011 - 3 K 132/11, EFG 2011, 2180 m.w.N.). Da die Eintragung der auf den angefochtenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden beruhenden Umsatzsteuerforderungen in die Insolvenztabelle mangels Widerspruchs des Insolvenzverwalters und der Insolvenzgläubiger wie ein rechtskräftiges Urteil wirkt -§ 178 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 InsO-, tritt jedenfalls dann, wenn -wie vorliegend- auch der Schuldner der Feststellung zur Insolvenztabelle nicht widersprochen hat -vgl. §§ 178 Abs. 1 Satz 2, 184, 201, 257 InsO-, bezüglich der Rechtsstreitigkeiten, die die gegen die Insolvenzmasse gerichteten Steuerforderungen betreffen, die Erledigung der Hauptsache ein (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 2010 - IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650).

40

c)
Unabhängig davon, dass nach der neueren Rechtsprechung des BFH die widerspruchslose Feststellung der Steuerforderung zur Insolvenztabelle nicht die Unterbrechung des Rechtsbehelfsverfahrens beendet (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 2013 - X B 134/12, a.a.O. und Lose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rn. 51 zu § 251 AO), ist die Steuerforderung aber unanfechtbar geworden i.S.d. § 166 AO.

41

Als Voraussetzung der Anwendung des § 166 AO muss die Steuerfestsetzung gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar sein. Nach dem Wortlaut setzt die Regelung des § 166 AO voraus, dass die Steuerfestsetzung nicht -mehr- mit einem förmlichen Rechtsbehelf angefochten werden kann. Denn § 166 AO spricht von einer "unanfechtbaren" Steuerfestsetzung und stellt damit eindeutig auf die Möglichkeit der Anfechtung mittels eines Rechtsbehelfs ab (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Rn. 18 zu § 166 AO). Gem. § 178 Abs. 3 InsO bewirkt die Eintragung in die Insolvenztabelle nach den zu § 322 ZPO entwickelten Grundsätzen in gleichem Umfang Rechtskraft zwischen den Parteien, wie es bei einem rechtskräftigen Urteil der Fall ist. Diese Rechtskraft führt einerseits zur Unzulässigkeit weiterer Verfahren zwischen den Parteien über denselben Streitgegenstand und hindert andererseits in schon rechtshängigen Verfahren eine abweichende Entscheidung (vgl. BGH-Beschluss vom 02. Februar 2005 - XII ZR 233/02, in juris). Die unbestrittene Eintragung in die Tabelle gilt bei Steuerforderungen daher wie ein bestandskräftiger Verwaltungsakt (vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 29. Mai 2002 - III 65/1999, EFG 2002, 1274). Die Fortsetzung des Rechtsbehelfsverfahrens ist ausgeschlossen und auch überflüssig, wenn der Schuldner gegen einen Steuerbescheid zunächst Einspruch eingelegt, dem Eintrag der Steuerforderung in die Tabelle jedoch nicht widersprochen hat (vgl. Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Rn. 325 zu § 253 AO). Gelten die Ansprüche als festgestellt i.S.d. § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO, so können sie nicht mehr mit Rechtsbehelfen angefochten werden (vgl. Lose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rn. 62 zu § 251 AO).

42

Daher muss der Kläger nach der Regelung des § 166 AO auch im Streitfall durch die widerspruchslose Feststellung der Umsatzsteuerforderungen des Beklagten zur Insolvenztabelle diese gegen sich gelten lassen.

43

d)
Das Gericht folgt nicht der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf (vgl. Urteil vom 23. März 1982 VIII (II) 91/76 UM, EFG 1982, 550), die Rechtskraftwirkung des Eintrags in die Konkurstabelle erstrecke sich nicht auf den als Haftungsschuldner in Anspruch genommenen Gesellschafter einer OHG, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet wurde, auch wenn der Haftungsschuldner von der ihm gem. § 144 Abs. 2 KO zustehenden Befugnis, persönlich als Gemeinschuldner Widerspruch zur Konkurstabelle gegen die Eintragung der angemeldeten Forderungen zu erheben, keinen Gebrauch gemacht hat. Dieses Urteil ist zu der Regelung des § 119 AO in der Fassung vor 1977 ergangen, welche Vorläufer der Regelung des § 166 AO 1977 war und bei der die zu jener Norm ergangene Rechtsprechung uneingeschränkt auf § 166 AO übertragen werden kann (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Rn. 6 zu § 166 AO). Das Finanzgericht Düsseldorf hat sich darauf gestützt, dass diese auf Vorschriften der Privatrechtsordnung beruhende Wirkung des § 119 AO a.F. auf das hoheitliche Verhältnis zwischen Steuergläubiger und Haftungsschuldner nicht übertragen werden könne. Weder enthalte die Konkursordnung keinen Hinweis darauf, im Fall des Konkurses einer OHG verschlechtere ein unterlassener Widerspruch des Gemeinschuldners zugleich seine Position als Haftungsschuldner gegenüber dem Steuergläubiger, noch sei dies aus der Anmeldung der Forderung bzw. deren Eintragung in die Konkurstabelle ersichtlich. In dem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall hatte der dortige Kläger im Hinblick auf § 6 KO als Vertreter der Gemeinschuldnerin aber -anderes als im vorliegenden Streitfall- keine Befugnis, Einspruch gegen den auf Grund des vom Konkursverwalter erhobenen Widerspruchs erlassenen Feststellungsbescheid einzulegen. Das Finanzgericht Düsseldorf wendet sich insoweit gegen eine über den Wortlaut hinausgehende, aus dem Sinn des § 119 AO a.F. abgeleitete, ausdehnende Anwendung dergestalt, die dem Gemeinschuldner gem. § 144 Abs. 2 KO persönlich zustehende Befugnis, Widerspruch gegen die angemeldeten Forderungen zu erheben, dem "eigenen Anfechtungsrecht" gleichzustellen.

44

Im Streitfall konnte der Kläger hingegen als Geschäftsführer und damit als gesetzlicher Vertreter der GmbH die Umsatzsteuerfestsetzung anfechten und auch als Vertreter der GmbH -der Insolvenzschuldnerin- Widerspruch gegen die zur Tabelle angemeldeten Forderungen des Beklagten erheben. Die damit zu weit gehende Begründung seiner Auffassung durch das Finanzgericht Düsseldorf lässt den Grundsatz des Vorrangs des Insolvenzrechts außer Acht und dass sich aus § 166 AO ohne Weiteres ergibt, dass der Haftungsschuldner -sofern die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen- den gegen den von ihm vertretenen Steuerschuldner ergangenen Steuerbescheid gegen sich gelten lassen muss und sich folglich ebenso wenig wie der Steuerschuldner selbst gegenüber einem bestandskräftigen Steuerbescheid auf die materielle Rechtslage berufen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juli 2003 - VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540). Auch würde der Zweck des § 166 AO der Vereinfachung der Verfahrensabläufe entfallen (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 - 13 K 2582/07, EFG 2012, 778). Die Regelung des § 166 AO greift zudem auch gegenüber einem anfechtungsberechtigten Dritten ein, dem die Steuerfestsetzung zunächst nicht bekannt geworden ist, oder der aus anderen tatsächlichen Gründen von seinem Anfechtungsrecht keinen Gebrauch machen konnte (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Rn. 24 zu    § 166 AO). Daher kann es für die Anwendung des § 166 AO keine Rolle spielen, dass der Kläger als gesetzlicher Vertreter der GmbH nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens in diesem Verfahren nicht nochmals darauf hingewiesen wird, dass bereits außerhalb des Insolvenzverfahrens angefochtene Steuerbescheide, sofern diese Forderungen zur Tabelle angemeldet wurden, im Rahmen des Insolvenzverfahrens zu bestreiten sind. Da die widerspruchslose Anmeldung einer Forderung zur Insolvenztabelle einem rechtskräftigen Urteil vergleichbar ist, kann einem vor dem Insolvenzverfahren erhobenen Einspruch gegen einen Steuerbescheid keine Bedeutung mehr zukommen. Dies zeigt sich auch darin, dass nach der neueren Rechtsprechung des BFH die widerspruchslose Feststellung der Steuerforderung nicht zugleich die Unterbrechung eines finanzgerichtlichen Verfahrens beendet (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Mai 2013 - X B 134/12, a.a.O.).

45

e)
Unerheblich ist, ob der Kläger zum Zeitpunkt der Gläubigerversammlung krankheitsbedingt außer Stande gewesen war, im Insolvenzverfahren der GmbH Widerspruch zur Tabelle einzulegen. Daher bedurfte es keiner Beweiserhebung zu dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag.

46

Aus den vorgelegten Attesten ergibt sich für die erste Gläubigerversammlung am 24. Juni 2010 allerdings keine Arbeitsunfähigkeit des Klägers und der Kläger wurde an diesem Tag aus der Privatklinik Dr. A GmbH entlassen.

47

Die Drittwirkung der Steuerfestsetzung gem. § 166 AO greift aber gegenüber einem Geschäftsführer als Haftungsschuldner bereits insoweit ein, als dieser aufgrund der gesetzlichen Regelungen über die Vertretung der Gesellschaft zur Anfechtung der Steuerbescheide befugt gewesen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Dezember 1998 – VII B 168/98, VII B 171/98, VII B 168/98, VII B 171/98, BFH/NV 1999, 1054). "In der Lage sein" im Sinne des § 166 AO meint die rechtliche Befugnis zur Anfechtung der Steuerfestsetzung, nicht die tatsächliche Möglichkeit (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 13. Oktober 2011 – 13 K 2582/07, EFG 2012, 778; Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 29. Juni 2007 – 1 V 59/07, EFG 2007, 1654).

48

Zwar hatte der Insolvenzverwalter das Arbeitsverhältnis mit dem Kläger zum 15. Mai 2010 gekündigt. Allerdings berührt diese Kündigung die Stellung des Klägers als Geschäftsführer der GmbH nicht, da der Kläger von der Gesellschafterversammlung der GmbH nicht abberufen und kein neuer Geschäftsführer bestellt wurde. Die Kündigung des Arbeitsverhältnisses berührt nur den Anspruch des Klägers auf Vergütung seiner Geschäftsführertätigkeit, nicht aber das Organverhältnis (vgl. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, Rn 63 zu § 35). Der Kläger war also rechtlich in der Lage, den Widerspruch gegen die Steuerforderung des Beklagten zur Tabelle anzumelden. Zudem wurde der Kläger weiterhin vom Insolvenzgericht als Vertreter der GmbH über den Gang des Insolvenzverfahrens informiert.

49

Im Übrigen war der Kläger ausweislich der vorgelegten Atteste des als Zeuge benannten Arztes auch nicht während des gesamten Zeitraums von der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens bis zur ersten Gläubigerversammlung arbeitsunfähig. Vielmehr war der Kläger danach in der Zeit vom 11. Mai 2010 bis zum 1. Juni 2010 nicht arbeitsunfähig. Jedenfalls hätte der Kläger wenigstens für seine Vertretung sorgen können. Zudem bedeutet die dem Kläger attestierte Arbeitsunfähigkeit nicht, dass der Kläger nicht in der Lage gewesen wäre, gegenüber dem Insolvenzverwalter den Widerspruch schriftlich bis zur ersten Gläubigerversammlung zu erklären.

50

3.
Auch wenn es daher nicht darauf ankommt, weist das Gericht darauf hin, dass die Einwände des Klägers gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsfestsetzungen ohnehin unbeachtlich sind.

51

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind die Voraussetzungen für das Vorliegen und den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch eine Reihe von Urteilen unter Bezug auf die Rechtsprechung des EuGH im Wesentlichen geklärt. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich danach, dass die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Entgegen der früheren Rechtsprechung des BFH sind die Nachweispflichten aber keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 - V R 59/03, UR 2008, 186; vom 8. November 2007 - V R 71/05 und V R 72/05, UR 2008, 337 und UR 2008, 340). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH folgt daraus, dass sofern der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nachkommt, grundsätzlich davon auszugehen ist, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der -formellen- Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbrachte (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2007 - V R 59/03, a.a.O.; vom 8. November 2007 - V R 71/05 und V R 72/05, a.a.O.).

52

a)
Im Streitfall ergibt sich aus den Auskunftsersuchen der französischen Steuerverwaltung aber gerade nicht, dass die Waren an die angeblichen Abnehmerfirmen geliefert wurden und dass es in Frankreich lediglich an einer Erwerbsbesteuerung der Lieferungen fehlt. Allein mit der Aussage in den Kurzberichten der Steuerfahndung, die französische Steuerverwaltung habe hinsichtlich angeblicher Warenlieferungen um Amtshilfe gebeten, ergibt sich aber nicht, dass die Lieferungen tatsächlich an die angegebene Abnehmerfirma erfolgt sind und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung im Übrigen vorgelegen hätten. Im Schreiben vom 4. März 2010 hat der Beklagte ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Informationen der französischen Steuerverwaltung über die fehlende Erwerbsbesteuerung lediglich als ein Hinweis unter mehreren angeführt seien, warum an der Richtigkeit des Belegnachweises gezweifelt werde.

53

b)
Entscheidend ist im Streitfall jedenfalls, dass weder durch den Beleg- oder Buchnachweis noch auf sonstige Art und Weise nachgewiesen ist, dass der tatsächliche Abholer der gelieferten Gegenstände für die angeblichen Käufer der Waren in dem anderen Mitgliedstaat tätig geworden ist.

54

Zu der Erfüllung der formellen Nachweispflichten ist in § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV geregelt, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich gem. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV aus den Belegen eindeutig ergeben. In den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer soll der Unternehmer den erwähnten Nachweis gem. § 17a Abs. 2 UStDV durch
- das Doppel der Rechnung (Nr. 1),
- einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein (Nr. 2),
- eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (Nr. 3),
sowie
- eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet "zu befördern" (Nr. 4) führen.

55

Der für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung geforderte Belegnachweis kann nicht durch eine mündliche, sondern nur durch eine schriftliche Versicherung geführt werden. Dies ergibt der Hinweis auf "Belege" in § 17a Abs. 1 Satz 1 UStDV. Die gesetzlich geforderte eindeutige und leichte Nachprüfung muss gem. § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV aus Urkunden in Form von Belegen möglich sein (BFH-Urteil vom 18. Juli 2002 - V R 3/02, BStBl. II 2003, 616).

56

Zwar gehört die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht nicht zu den Erfordernissen eines ordnungsgemäßen Belegnachweises, ebenso wenig der Nachweis der Legitimation des Unterzeichners einer solchen Vollmacht (vgl. BFH-Beschluss vom 3. August 2009 - XI B 79/08, BFH/NV 2010, 72). Aber die Belege haben im Hinblick auf die Nachweisfunktion stets bestimmten Mindestanforderungen zu entsprechen. So kommt einem Beleg, der weder selbst noch durch Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift des Ausstellers erkennen lässt, kein Beweiswert zu, zumal die Belegangaben dann nicht eindeutig und leicht nachprüfbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 - V R 65/06, BStBl. II 2010, 511). In den sog. Abholfällen i. S. d. § 17a Abs. 2 UStDV, in denen ein vom Abnehmer Beauftragter den Liefergegenstand abholt, muss sich aus der Versicherung gemäß § 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV daher ergeben, dass dieser Beauftragter des Abnehmers ist und es muss ein Bezug zu der Lieferung bzw. dem Liefergegenstand, für den Abholvollmacht erteilt wird, erkennbar sein. In diesem Fall muss die Empfangsbestätigung oder die Versicherung eine mit Datum versehene Unterschrift des Beauftragten enthalten und die Identität des Beauftragten muss belegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 26/05, BFH/NV 2008, 1067).

57

Erweisen sich die Nachweisangaben aber als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig. Der Unternehmer trägt dabei das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung einer als zweifelhaft erscheinenden Beförderung zum Bestimmungsort oder einer zweifelhaften Bevollmächtigung eines Abnahmebeauftragten (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 - V R 65/06, BFH/NV 2009, 1555).

58

Im Streitfall ergibt sich weder aus den vorgelegten Belegen, dass die Waren durch den Abholer für den Käufer der Waren im Rahmen der Lieferbeziehung in den anderen Mitgliedstaat befördert wurden, noch ergibt sich dies aus den vom Kläger im Rechtsbehelfsverfahren nachträglich vorgelegten Unterlagen. Für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht lediglich ausreichend, dass die Waren in den anderen Mitgliedstaat gelangt sind. Denn für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung kommt es nicht allein darauf an, dass die Liefergegenstände auf irgend einem Wege ins übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, sondern dass die Lieferung von dem Leistenden im Inland an den Leistungsempfänger im übrigen Gemeinschaftsgebiet aufgrund der Vertragsbeziehungen, die der Leistung zugrunde liegen, nachgewiesen wird. Diesen Nachweis hat der Kläger im Streitfall aber nicht erbracht.

59

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Tatbestand

1

I. Mit Bescheid vom 19. Februar 2009 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der X-GmbH (GmbH) eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das FA der Klägerin diesen Betrag.

2

Am 1. September 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an. Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom 18. September 2009 von der Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage wegen der Produktionseinstellung im Juni 2009 nicht mehr vorgelegen hätten, sei die Bewilligung "mit Forderungsanmeldungen vom 18. September 2009" geändert worden.

3

Der Insolvenzverwalter und ein Insolvenzgläubiger bestritten die zur Tabelle angemeldete Forderung. Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 stellte das FA daraufhin gegenüber dem Insolvenzverwalter den angemeldeten Investitionszulagebetrag als Insolvenzforderung fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig, nachdem das FA den Einspruch des Insolvenzverwalters mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 zurückgewiesen hatte.

4

Ebenfalls am 4. Januar 2011 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Rückforderungsbescheid vom 18. September 2009 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid letztlich mit der Begründung auf, der Rechtsgrund für die Zahlung der Investitionszulage sei in dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung über den angefochtenen Verwaltungsakt noch nicht weggefallen gewesen. Sowohl der rechtskräftige Abschluss des Feststellungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch die Eintragung des Forderungsbetrages zur Tabelle seien nach Erlass der Einspruchsentscheidung zum streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid erfolgt; sie seien schon deshalb für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.

5

Das FA begründet seine Revision zum einen damit, dass das FG für die Beurteilung, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung eines Teilbetrages der Investitionszulage an die Klägerin i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) weggefallen sei, rechtsfehlerhaft auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid abgestellt habe. Zum anderen vertritt es die Auffassung, dass sich bereits durch die Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle, spätestens aber durch den Erlass des entsprechenden Feststellungsbescheids --beide hätten im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits vorgelegen-- der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der ausgezahlten Investitionszulage auf andere Weise i.S. des § 218 Abs. 1, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. § 13 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG) erledigt habe. Dies müsse auch die Zessionarin gegen sich gelten lassen mit der Folge, dass von ihr die Rückzahlung des ihr ausgezahlten Teilbetrages verlangt werden könne.

6

Die Klägerin hält die Entscheidung des FG für richtig. Rechtsgrund für die Zahlung des FA an sie sei der Bewilligungsbescheid über die Investitionszulage vom 19. Februar 2009, aus dem sich der teilweise an sie abgetretene Zahlungsanspruch ergebe. Dieser Bewilligungsbescheid sei bis zur Beendigung des Verwaltungsverfahrens über den Rückforderungsbescheid weder durch Aufhebung noch durch Änderung weggefallen. Zwar könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die gleiche Wirkung haben wie eine inhaltsgleiche förmliche Änderung des Bescheids über die Investitionszulage. Diese Wirkung müsse auch ein Abtretungsempfänger gegen sich gelten lassen. Da die Rückforderung des FA aber erst im Verlaufe des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Tabelle eingetragen worden sei, könne sie sich auf die Rechtmäßigkeit des an sie, die Klägerin, gerichteten Rückforderungsbescheids nicht auswirken.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Das FG hätte der Klage nicht deshalb stattgeben dürfen, weil im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid der Investitionszulagebescheid als Rechtsgrund für die Auszahlung des abgetretenen Teilbetrages nicht förmlich aufgehoben war.

9

Anders als das FG meint, kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Das gilt nicht nur für Verpflichtungsklagen (vgl. dazu u.a. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 101 Rz 6, m.w.N.), sondern auch in Anfechtungsfällen, in denen der angefochtene Bescheid während des Gerichtsverfahrens --etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO-- rechtmäßig wird. Denn nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrigist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt also davon ab, dass der in § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO umschriebene "Anspruch auf Aufhebung des VA" im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts nach materiellem und formellem Recht besteht. Das FG hat diese Sach- und Rechtslage bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 6, 7; für den Fall, dass ein Anspruch das Nichtbestehen von Ausschlusstatbeständen voraussetzt: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 31. März 2004  8 C 5.03, BVerwGE 120, 246, m.w.N.).

10

Dem steht auch nicht die BFH-Entscheidung vom 24. April 2008 IV R 50/06 (BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35) entgegen. Zwar findet sich dort die Formulierung, dass für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage grundsätzlich auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Aus dem Kontext der Entscheidung und der Bezugnahme auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt sich aber zweifelsfrei, dass diese Aussage nur den dort beurteilten Sachverhalt betrifft, in dem es um die Heilung eines ursprünglich bei seinem Erlass mangelhaften Bescheids durch die Einspruchsentscheidung ging. Wenn die so verstandene Aussage im Hinblick auf die klare Regelung des § 367 Abs. 1 AO offensichtlich zutreffend ist, so ist sie ebenso offensichtlich nicht auf den anders gelagerten Streitfall zu übertragen.

11

2. Die Entscheidung des FG, den angefochtenen Rückforderungsbescheid aufzuheben, kann auch nicht deshalb Bestand haben, weil sie im Ergebnis richtig ist. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich die Klägerin --unter Berücksichtigung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der FG-Entscheidung-- auf den Investitionszulagebescheid als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen des an sie abgetretenen und gezahlten Teilbetrages berufen könnte. So verhält es sich aber nicht.

12

Der streitgegenständliche Rückforderungsbescheid gegen die Zessionarin ist rechtmäßig, weil der Rechtsgrund für die Zahlung der an sie abgetretenen Investitionszulage, die einer Steuervergünstigung im Wesentlichen gleichgestellt wird, weggefallen ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG; vgl. zum öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, unter II.1., m.w.N.). Der Investitionszulagebescheid hat sich mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch auf die Zulage ist rückwirkend entfallen.

13

a) Die Klägerin war infolge der Teilabtretung (§ 46 AO i.V.m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der der GmbH mit Bescheid bewilligten Investitionszulage Leistungsempfängerin der vom FA überwiesenen Summe (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738; vom 13. Juni 1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143, m.w.N.).

14

b) Im Zeitpunkt der Zahlung war der der GmbH gegenüber ergangene Investitionszulagebescheid i.V.m. der nach § 46 Abs. 1 AO zulässigen Abtretung des Teilbetrages der rechtliche Grund für die erhaltene Zahlung i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

15

c) Da die Investitionszulage gemäß § 2 InvZulG unter bestimmten, in der Zukunft zu erfüllenden Voraussetzungen (Bindungszeitraum) gewährt wird, handelt es sich zunächst nur um eine (materiell) vorläufige Begünstigung. Können insbesondere die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, liegt verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bereits bestandskräftigen Zulagebescheid grundsätzlich durch Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen betr. Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagegesetz 2007 vom 8. Mai 2008, BStBl I S. 590 --BMF IV C 3–InvZ 1015/07/0001-- Rz 269).

16

Im Streitfall ist der Zulagebescheid als formeller Rechtsgrund der Zahlung vom FA nicht aufgehoben oder geändert worden. Zwar könnte auch in einer Rückforderung der gewährten Zulage von der GmbH die Änderung des ursprünglichen Bescheids liegen (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1986 III R 116/83, BFHE 146, 322, BStBl II 1986, 467), ein Rückforderungsbescheid gegenüber der GmbH ist aber ebenfalls nicht ergangen. Die Rückforderung gegenüber der Klägerin hatte demgegenüber keine Auswirkungen auf den Investitionszulagebescheid. Denn durch die Abtretung wird der Zessionar nicht Beteiligter des Festsetzungsverfahrens, ihm wird lediglich die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juni 2004 VII B 257/02, BFH/NV 2005, 3, und vom 13. Juli 2000 V B 5/00, BFH/NV 2001, 5, jeweils m.w.N.).

17

d) Das FA war zur Aufhebung/Änderung des Zulagebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum Erlass eines diesen ersetzenden Rückforderungsbescheids wegen des über das Vermögen der GmbH eröffneten Insolvenzverfahrens nicht (mehr) berechtigt (§ 87 der Insolvenzordnung --InsO--, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

18

aa) Zwar hätte sich durch eine den ursprünglichen Bewilligungsbescheid ändernde Festsetzung der Investitionszulage auf null € nicht unmittelbar ein Zahlungsanspruch ergeben, der als Insolvenzforderung hätte angemeldet werden können.

19

Die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte Unterbrechung des Verfahrens (analog § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung aber nicht nur auf das eigentliche Steuerfestsetzungsverfahren, sondern auch auf andere Verfahren, die Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. So dürfen nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428 zur Rechtslage während der Geltung der Konkursordnung) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Festsetzungs- bzw. Feststellungsbescheide mehr erlassen werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Dass diese Bescheide nicht unmittelbar auf eine Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, hat der BFH als unerheblich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, unter II.2.a; vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.1.).

20

Diese Erwägungen lassen sich auf die Konstellation des Streitfalls übertragen. Denn mit der Aufhebung des Zulagebescheids wäre die Rechtsgrundlage für die gezahlte Investitionszulage --mit der Rechtsfolge des Rückzahlungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO, einer Insolvenzforderung-- entfallen.

21

bb) Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Fiskus wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm sonst durch die Abgabenordnung eingeräumte Möglichkeit, die Rechtsgrundlage für die gewährte Investitionszulage durch Aufhebungs- bzw. Änderungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt zu schaffen. Seinen gegen den bisherigen Zulageberechtigten materiell-rechtlich entstandenen Rückzahlungsanspruch muss er stattdessen --wie jeder andere Insolvenzgläubiger-- durch Anmeldung zur Insolvenztabelle (§ 174 InsO) geltend machen. Konsequenterweise kann sich der Insolvenzverwalter demgegenüber nicht auf den formell noch bestehenden Investitionszulagebescheid berufen, sondern ist auf den insolvenzrechtlichen Weg des Widerspruchs mit der Folge des dann vom FA zu erlassenden Feststellungsbescheids verwiesen (§ 178 ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die Forderung schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen (§ 178 Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; vom 23. Februar 2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562). Im Ergebnis erweist sich damit der Investitionszulagebescheid im Insolvenzverfahren als wirkungslos; er hat sich auf andere Weise i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt.

22

e) Die mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetretene Rechtslage --Erledigung des Investitionszulagebescheids auf andere Weise-- muss die Klägerin als Zessionarin des Anspruchs gegen sich gelten lassen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kann einem Abtretungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die Rechtsposition übertragen werden, die der Abtretende selbst im Erhebungsverfahren innehat. Wer sich eine steuerrechtliche Förderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Durch eine Abtretung des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das Steuerschuldverhältnis bleibt davon aber unberührt; mit der Abtretung eines aus einem Steuerschuldverhältnis herrührenden Erstattungs-/Vergütungsanspruchs geht nur der Zahlungsanspruch auf den Abtretungsempfänger über. Ein besonderer Schutz für denjenigen, der --freiwillig-- eine risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung nicht zu entnehmen.

23

Das bedeutet allerdings nicht, dass der Rückzahlungsanspruch gegen einen Zessionar davon abhängt, ob das FA die Rückforderung im Insolvenzverfahren des Zedenten geltend macht und ob sie schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen worden ist. Denn gerade in den Fällen, in denen das FA einen Erstattungs-/Vergütungsbetrag auftragsgemäß ganz oder teilweise an einen Zessionar geleistet hat, wird es häufig entweder zu gar keiner Anmeldung zur Insolvenztabelle kommen oder der angemeldete Betrag wird von der vom Zessionar zurückgeforderten Summe abweichen. Denn das FA ist nicht verpflichtet, den Zedenten neben dem Zessionar in Anspruch zu nehmen, sondern hat insoweit ein Auswahlermessen, das im Regelfall durch die Bestimmung des Leistungsempfängers vorgeprägt ist (vgl. Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 100 ff.). Jedenfalls in den Fällen, in denen der volle, ursprünglich festgesetzte Investitionszulagebetrag an den Zessionar ausgezahlt worden ist, kann das FA von einer Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle absehen. Auch in den Fällen der Teilabtretung sind Ermessenserwägungen denkbar, die das FA veranlassen mögen, von einer Anmeldung zur Tabelle im Insolvenzverfahren des Zedenten abzusehen. Diese Fallgestaltungen machen deutlich, dass der Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar nicht davon abhängen kann, ob und in welcher Höhe der Rückzahlungsanspruch im Insolvenzverfahren angemeldet und festgestellt worden ist. Vielmehr ist --unbeschadet der Anmeldung/Feststellung der Forderung des FA im Insolvenzverfahren des Zedenten-- im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Erstattungs-/Vergütungsbetrag hat.

24

Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in seinem Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07 (BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90) der Eintragung in die Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten --hier dem Zessionar-- wegen der rechtlichen Gleichstellung der Feststellung einer angemeldeten Umsatzsteuer zur Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheids zuerkannt hat, weil beide Maßnahmen Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der Zessionar, obwohl am Steuerfestsetzungsverfahren grundsätzlich nicht beteiligt, dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen muss. Denn diese Aussage betrifft nur den Fall, dass sich der Zessionar auf die Rechtswidrigkeit der Rückforderung wegen angeblichen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zedenten beruft, nachdem in dessen Insolvenzverfahren die Rückforderung widerspruchslos oder infolge eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO zur Tabelle festgestellt worden ist. Zu der Frage, ob die Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Erstattungs-/Vergütungsbescheids durch die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs im Insolvenzverfahren des Zedenten Voraussetzung für die Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist, musste der Senat seinerzeit nicht Stellung nehmen.

25

f) Im Streitfall steht aufgrund der zwischenzeitlich vollzogenen Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle auch für die Klägerin bindend fest --insoweit greifen die Ausführungen im Urteil in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, s.o.-- dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit der Rechtsgrund für die Zahlung des (Teil-)Betrages an die Klägerin nachträglich entfallen ist. Der Rückzahlungsbescheid des FA erweist sich danach als rechtmäßig.

Tatbestand

1

I. Der Antragsteller beantragt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der gegen ihn ergangenen Haftungsbescheide während des vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revisionsverfahrens.

2

Der Antragsteller war zunächst zusammen mit einem weiteren Gesellschafter (M) Geschäftsführer einer GmbH, bis M die Geschäftsführung zum 9. Juni 1997 niederlegte. U.a. für die Jahre 1996 und 1997 hatte der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) mangels Abgabe von Umsatzsteuererklärungen gegen die GmbH Schätzungsbescheide erlassen.

3

Im April 1999 eröffnete das Amtsgericht das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der GmbH. Mit Haftungsbescheid vom 30. August 1999 nahm das FA den Antragsteller gemäß §§ 191, 69, 34 der Abgabenordnung (AO) u.a. für Umsatzsteuerschulden der GmbH für die Jahre 1995 bis 1997 in Anspruch. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Antragsteller dagegen Klage. Nachdem vom FG wegen Zweifeln am ordnungsgemäß ausgeübten Auswahlermessen AdV gewährt worden war, führte das FA im Sommer 2000 bei der GmbH im Beisein des Antragstellers eine Außenprüfung u.a. für die Umsatzsteuer 1993 bis 1997 durch, die zusätzliche Umsatzsteuerschulden für das Jahr 1996 in Höhe von rd. 105.000 DM und für das Jahr 1997 in Höhe von rd. 150.000 DM ergab.

4

Den Haftungsbescheid vom 30. August 1999 hob das FA am 16. März 2001 auf und die Beteiligten erklärten daraufhin den Rechtsstreit vor dem FG für in der Hauptsache erledigt.

5

Im Dezember 2001 wurde das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der GmbH mangels Masse eingestellt.

6

Wegen unterlassener Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 1996 und für die Monate Januar bis August 1997 erließ das FA unter dem 29. Oktober und 10. Dezember 2003 erneut Haftungsbescheide gegen den Antragsteller, weil erst durch die Betriebsprüfung bei der GmbH festgestellte Abschlagszahlungen, die in den Haftungsbescheiden jeweils im Einzelnen aufgeführt waren, nicht zeitgerecht angemeldet und versteuert worden seien.

7

Die Einsprüche des Antragstellers blieben erfolglos.

8

Die vom Antragsteller gegen die Haftungsbescheide erhobene Klage wies das FG ab. Auf eine von der Rechtsprechung zugelassene Begrenzung seiner Haftung durch eine interne Verteilung von Aufgabenbereichen könne sich der Antragsteller nicht berufen, weil eine solche nicht in der gebotenen Weise klar und eindeutig schriftlich festgelegt worden sei. Als Geschäftsführer sei er verpflichtet gewesen, den nach seinem Vorbringen für den kaufmännischen Bereich zuständigen Mitgeschäftsführer M zu überwachen. Da er nicht einmal versucht habe, sich um die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH selbst zu kümmern oder jedenfalls M zu kontrollieren, habe er seine Sorgfaltspflicht in ungewöhnlich hohem Maße verletzt. Soweit der Antragsteller die Höhe der den Haftungsbescheiden zu Grunde liegenden Umsatzsteuern infrage stelle, müsse er zwar nicht die zu Grunde liegenden bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen gegen sich gelten lassen, soweit er während der für die Rechtsbehelfe gegen die Festsetzungen zur Verfügung stehenden Zeit zur Vertretung der GmbH nicht befugt gewesen sei, jedoch sei er seiner Obliegenheit, substantiierte Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung im Rahmen seiner Verteidigung gegen die Haftungsbescheide zu erheben, in keiner Weise nachgekommen. Auch habe der Antragsteller versäumt, substantiiert darzulegen, ob und warum das FA die Haftung auf eine angemessene Tilgungsquote habe beschränken müssen. Dies sei erforderlich gewesen, da das FA anhand von Kontoauszügen der GmbH und Aufstellungen über Geldeingänge bei der GmbH festgestellt habe, dass die GmbH in der Lage gewesen wäre, bei fristgerechter Anmeldung der Umsatzsteuer die Steuerschulden auch zu zahlen.

9

Die Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 30. August 1999 durch Bescheid vom 16. März 2001 habe das FA nicht gehindert, aufgrund des Ergebnisses der 2000 durchgeführten Außenprüfung erneut Haftungsbescheide zu erlassen. Insbesondere sei ein zu Gunsten des Antragstellers wirkender Vertrauenstatbestand deshalb ausgeschlossen, weil er bei der Außenprüfung des FA zugegen gewesen sei und das FA in der Folge ein Strafverfahren gegen ihn eingeleitet habe. Der Antragsteller habe danach keinerlei Anlass gehabt anzunehmen, mit der Aufhebung des ursprünglichen Haftungsbescheids sei die Sache für ihn erledigt.

10

Auch durch Eintritt der Festsetzungsverjährung sei das FA nicht gehindert gewesen, den Antragsteller erneut in Haftung zu nehmen.

11

Nach Einlegung der vom FG zugelassenen Revision gegen dieses Urteil hat der Antragsteller AdV der angefochtenen Haftungsbescheide beantragt, nachdem das FA einen entsprechenden Antrag mit Bescheid vom 17. Dezember 2010 abgelehnt hatte. Zur Begründung bezieht sich der Antragsteller auf die Revisionsbegründung, mit der er vorträgt:

12

Der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid für Steuerschulden der GmbH aus den Jahren 1996 und 1997 stehe der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Die Verjährung bestimme sich nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO. Danach beginne die Verjährung mit der haftungsbegründenden Pflichtverletzung, also mit der Nichtabgabe der Steuererklärungen und der Nichtabführung der sich insoweit ergebenden Zahlungen. Die Umsatzsteuerjahreserklärung habe der Antragsteller in Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH gemäß § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 149 Abs. 2 AO spätestens zum 31. Mai des jeweiligen Folgejahres abgeben und die Zahlung bis zum 30. Juni entrichten müssen. Demnach sei die Festsetzungsverjährung bezüglich der Umsatzsteuer 1996 am 31. Dezember 2001 und bezüglich der Umsatzsteuer 1997 am 31. Dezember 2002 eingetreten. Eine Hemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO greife bei der gebotenen teleologischen Auslegung nicht ein, auch wenn vorliegend keine Steuerfestsetzung erfolgt sei. Denn die aufgrund der Außenprüfung festgestellten Mehrsteuern hätten nur deshalb keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung gefunden, weil nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens eine Steuerfestsetzung auf Basis der Feststellungen der Betriebsprüfung nicht mehr möglich gewesen sei. In diesem Falle greife die Festsetzungsverjährungsfrist ins Leere. Die nach dem Wortlaut des § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Variante AO möglicherweise eintretende Ablaufhemmung führe zu einem Rechtsnachteil für den Antragsteller, der mit Sinn und Zweck der Norm nicht vereinbar sei. Die reguläre Haftungsverjährung könne deshalb nicht nach § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Variante AO im Ablauf gehemmt sein.

13

Abgesehen davon beruhe das Urteil auf einer unzureichenden Sachverhaltsermittlung und das FG habe den Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht ausreichend gewürdigt. Die Feststellungslast für eine nicht anteilige, sondern nachteilige Befriedigung des FA trage das FA. Das FG habe --obwohl aufgrund des eröffneten Gesamtvollstreckungsverfahrens erkennbar gewesen sei, dass wegen der sich abzeichnenden Krise die Gläubiger der GmbH nicht vollständig würden befriedigt werden können-- nicht berücksichtigt, dass das FA lediglich geprüft habe, ob die Umsatzsteuerschulden der GmbH nach den jeweiligen Kontoständen aus den vorhandenen Mitteln hätten bezahlt werden können; die aus den Bilanzen der GmbH ersichtlichen Verbindlichkeiten habe das FA außer Acht gelassen und damit den Grundsatz der anteiligen Befriedigung aller Gläubiger "evident" und unter Verletzung der Denkgesetze und Erfahrungssätze missachtet. Für das Vorliegen einer Pflichtverletzung des Antragstellers, die in der Nichtverwendung vorhandener Mittel zur vollen oder anteiligen Befriedigung des FA gelegen habe, trage, was das FG verkannt habe, das FA die objektive Beweislast. Das FG habe ermitteln müssen, mit welcher Quote das FA den Antragsteller habe in Haftung nehmen dürfen.

14

Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der Haftungsbescheide des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. Januar 2006 auszusetzen.

15

Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen.

16

Es hält den Antrag und die Revision für unbegründet.

Entscheidungsgründe

17

II. Der Antrag, die Vollziehung der Haftungsbescheide auszusetzen, hat keinen Erfolg.

18

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

19

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen u.a. dann, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

20

Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen im Streitfall nicht.

21

1. Das FA war nicht wegen Festsetzungsverjährung gehindert, die angefochtenen Haftungsbescheide zu erlassen.

22

a) Gegenstand der Haftungsbescheide, für welche der Antragsteller Vollziehungsaussetzung begehrt, sind ausschließlich die durch die Betriebsprüfung ermittelten Mehrsteuern, die in den Umsatzsteuerschätzungsbescheiden für 1996 und 1997 nicht erfasst worden sind. Das wird an der betragsmäßigen Übereinstimmung der in der Außenprüfung ermittelten zusätzlichen Umsatzsteuerschulden (104.702 DM --53.533 €-- bzw. 149.862 DM --76.623 €--) und den in den Haftungsbescheiden geltend gemachten Steuern (52.428,40 € bzw. 72.280 €) deutlich und ist vom FA in diesem Verfahren ausdrücklich klargestellt worden. Die vom FG in seinem Urteil erörterte Frage, ob bei Erlass des Haftungsbescheids die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Haftung für die nicht erst durch die Betriebsprüfung ermittelten, sondern bereits zuvor (durch Schätzungsbescheid) festgesetzte Steuer abgelaufen war, deretwegen das FG die Revision zugelassen hat, stellt sich mithin weder in diesem noch in dem Revisionsverfahren. Soweit den Ausführungen des FG unter 1.f der Entscheidungsgründe entnommen werden soll, der Antragsteller sei vom FA auch in Haftung für die bereits vom ersten, aufgehobenen Haftungsbescheid erfassten Steuern in Anspruch genommen worden, wäre der beschließende Senat daran in dem Revisionsverfahren nicht gebunden, weil eine solche Feststellung zu den vom FG selbst im Tatbestand seines Urteils getroffenen Feststellungen in Widerspruch steht.

23

Hinsichtlich dieser Mehrsteuern hat das FG zutreffend erkannt, dass der Lauf der Haftungsfestsetzungsfrist für die im Jahr 1996 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2003 und für die im Jahr 1997 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2004 endete. Denn nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist. Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer beginnt, wenn --wie im Streitfall-- keine Steuererklärung eingereicht worden ist, gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Entstehung der Steuer folgt. Die Umsatzsteuer entsteht --unbeschadet der Entstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums gemäß § 13 UStG-- als Jahressteuer jedenfalls in dem Zeitpunkt, in dem sie nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UStG berechenbar ist. Das ist das Ende des Besteuerungszeitraums, mithin das Ende des Kalenderjahres (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662). Für die im Jahr 1996 entstandenen Steuern begann die Festsetzungsfrist also mit Ablauf des Jahres 1999 und für die im Jahr 1997 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2000. Sie endete gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren, also 2003 bzw. 2004, und damit erst nach Ergehen der Haftungsbescheide.

24

b) Entgegen der Auffassung des Antragstellers steht der Anwendung des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO nicht entgegen, dass nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens eine Steuerfestsetzung auf Basis der Feststellungen der Betriebsprüfung nicht mehr möglich gewesen ist. Zwar ist richtig, dass § 191 Abs. 3 Satz 4 AO darauf abzielt, die Haftungsverjährung nicht vor Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist eintreten zu lassen (Klein/ Rüsken, AO, 10. Aufl., § 191 Rz 95 bis 95c, m.w.N.). Gleichwohl ist die Anwendung der Norm nicht deshalb ausgeschlossen, weil mit Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens das Steuerfestsetzungsverfahren unterbrochen ist (vgl. zur Unterbrechung: Hess/Binz/Wienberg, Gesamtvollstreckungsordnung --GesO--, § 5 Rz 43) und deshalb eine Steuerfestsetzung --jedenfalls einstweilen-- nicht erfolgen kann. Denn § 191 Abs. 3 Satz 4 AO ist dahin auszulegen, dass die Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid nicht endet, solange die Steuer noch geltend gemacht werden kann, sei es durch Festsetzung, sei es in anderer, im Einzelfall durch Gesetz (hier: die Insolvenzordnung) vorgeschriebenen Weise. Deshalb ist hier entscheidend, dass die Feststellung der angemeldeten Steuerforderung zur Tabelle wirkt wie die Steuerfestsetzung, der Feststellungsvermerk der Tabelle gilt als Titel für die nachfolgende Einzelzwangsvollstreckung, wenn bzw. soweit die Forderung im Gesamtvollstreckungsverfahren ausgefallen ist (Hess/Binz/ Wienberg, GesO, § 18 Rz 93, 97).

25

Sollte das FA die dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerforderungen wirksam zur Tabelle angemeldet haben --was im Urteil des FG nicht festgestellt, nach den Angaben des FA aber anzunehmen ist-- und damit die einer Steuerfestsetzung vergleichbare Wirkung eingetreten sein, schlösse dies nicht die Anlaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO aus.

26

§ 191 Abs. 3 Satz 4 2. Variante AO, der das Ende der Festsetzungsfrist für die Haftung in den Fällen, in denen die Steuer festgesetzt ist, entsprechend § 171 Abs. 10 AO bestimmt, steht dem nicht entgegen. Denn danach endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Steuerbescheids. Die Norm bestimmt demnach keinen absoluten Endzeitpunkt, sondern den frühesten Zeitpunkt des Verjährungseintritts. Auf den Beginn des Fristlaufs hat die Regelung keine Auswirkung.

27

c) Die Anlaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Nr. 1 AO ist auch --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- trotz der Bestimmung des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO zu beachten, wonach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Die Haftung des GmbH-Geschäftsführers knüpft an die Nichtabgabe der Steuererklärung für die GmbH an. Die betreffende Pflicht begründet § 34 AO, und zwar im Rahmen eines eigenen Pflichtverhältnisses zur Finanzverwaltung; die gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer sind Steuerpflichtige i.S. des § 33 Abs. 1 AO kraft eigener steuerrechtlicher Pflichten und nicht kraft abgeleiteter Pflichten (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955; Klein/Rüsken, a.a.O., § 34 Rz 1 f.). Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist die vom FG zitierte BFH-Rechtsprechung folglich entsprechend anwendbar (vgl. Beschluss vom 22. Januar 2003 V B 122/02, BFH/NV 2003, 645; Urteil vom 9. August 2000 I R 95/99, BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13).

28

2. Das FG ist auch rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA den Kläger in voller Höhe der rückständigen Steuern in Haftung nehmen durfte.

29

Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass das FG die Haftungsvoraussetzungen nach § 69 AO i.V.m. § 34 AO dem Grunde nach zu Recht bejaht und einen auf der Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 30. August 1999 beruhenden Vertrauenstatbestand verneint hat. Da der Kläger dagegen keine Einwände erhoben hat, bezieht sich der Senat insoweit auf die Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil.

30

Auch die Ausführungen zur vollen Haftung des Klägers ohne Berücksichtigung einer Tilgungsquote halten einer summarischen Überprüfung stand. Anders als der Kläger meint, hat das FG ihm nicht die Feststellungslast für eine nur anteilige, der Befriedigung der übrigen Gläubiger entsprechende Haftung auferlegt. Es hat seiner Entscheidung vielmehr ausdrücklich die Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 60/05, BFHE 216, 487, BStBl II 2008, 508) zu Grunde gelegt, dass das FA unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen die Haftungsquote zu ermitteln oder --soweit der Sachverhalt nicht aufgeklärt werden kann-- im Schätzungswege die Quote festzustellen habe, die der Wahrscheinlichkeit am nächsten kommt. Dieser demnach dem FA auferlegten Feststellungsverpflichtung ist das FA nach Überzeugung des FG in dem ihm nach Auswertung des Betriebsprüfungsergebnisses möglichen Umfang nachgekommen, indem es anhand von Kontoauszügen der GmbH und Aufstellungen über Geldeingänge bei der GmbH festgestellt habe, dass die GmbH in der Lage gewesen wäre, bei fristgerechten Anmeldungen der Umsatzsteuer die Steuerschulden zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen auch zu zahlen. Der Vorwurf des Klägers, das FG habe nicht beachtet, dass das FA wegen Nichtberücksichtigung der aus den Prüferbilanzen ersichtlichen Verbindlichkeiten den Grundsatz der anteiligen Befriedigung aller Gläubiger "evident" und unter Verletzung der Denkgesetze und Erfahrungssätze unberücksichtigt gelassen habe, geht fehl. Da das FG das Vorbringen des Klägers dahin gewürdigt hat, dass er die Richtigkeit der Feststellungen des FA nur unsubstantiiert bezweifele, insbesondere nicht dargelegt habe, ob und warum nur eine Haftung in Höhe eines bestimmten Teils der Umsatzsteuerschulden in Betracht komme, bestand keine Veranlassung für das FG zu weiteren Sachverhaltsermittlungen von Amts wegen nach § 76 FGO. Insbesondere musste sich diese dem FG nicht wegen der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens im April 1999 aufdrängen, da das FA die Zahlungsfähigkeit zu den Fälligkeitsterminen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1996 und 1997, also weit vor Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens, ermittelt hatte. Es wäre vielmehr Aufgabe des nach § 90 AO insoweit zur Mitwirkung verpflichteten Klägers gewesen, substantiierte Einwände, wie im Rahmen der Revisionsbegründung angedeutet, spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren vorzubringen (vgl. Senatsbeschluss vom 31. März 2000 VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322). Die Folgen der mangelnden Mitwirkung hat der Kläger zu tragen.

(1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird.

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Sparkasse, vergab im Zusammenhang mit einem Kontokorrentverhältnis ein Darlehen an eine GmbH. Die GmbH musste ihren Geschäftsbetrieb aufgeben und veräußerte Anfang 2010 ihren Fuhrpark zu einem Kaufpreis von 980.000 € zzgl. 186.200 € Umsatzsteuer.

2

Die GmbH hatte aufgrund einer mit der Klägerin am 11. Februar 2010 abgeschlossenen Abtretungsvereinbarung den Anspruch auf den Kaufpreis aus dem Verkauf der Fahrzeuge in voller Höhe (1.166.200 €) an die Klägerin zur Rückführung des Kontokorrentkredites abgetreten. Entsprechend der Abtretungsvereinbarung wurde der Bruttokaufpreis aus der Veräußerung der Fahrzeuge am 3. April 2010 dem bei der Klägerin geführten Kontokorrentkonto der GmbH gutgeschrieben und vollständig mit Kredit- und Zinsforderungen verrechnet.

3

Die GmbH meldete die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung in ihrer am 12. April 2010 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung I/2010 an, ohne aber die nach der Voranmeldung geschuldete Umsatzsteuer in Höhe von 182.051,37 € zu entrichten. Auf Antrag vom 30. April 2010 wurde am 8. Februar 2011 über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter erklärte mit Schreiben vom 8. März 2011 die Anfechtung der Abtretungsvereinbarung gemäß § 131 der Insolvenzordnung (InsO).

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 8. Juni 2011 nach § 13c des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (UStG) für die von der GmbH geschuldete Umsatzsteuer I/2010 aus der Fahrzeuglieferung in Höhe von 182.051,37 € als Haftungsschuldner in Anspruch. Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein.

5

Am 29. Juni 2011 schlossen die Klägerin und der Insolvenzverwalter einen Vergleich, mit dem die Klägerin den insolvenzrechtlichen Anfechtungsanspruch im Zusammenhang mit der Abtretungsvereinbarung vom 11. Februar 2010 anerkannte. Die Klägerin verpflichtete sich zur Zahlung von 300.000 € in die Insolvenzmasse und zum Verzicht auf die Anmeldung weiterer Ansprüche zur Insolvenztabelle. Im Gegenzug verzichtete der Insolvenzverwalter auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche. Der Insolvenzverwalter stellte die Klägerin im Innenverhältnis von sämtlichen Ansprüchen der Finanzverwaltung aus dem Haftungsbescheid frei. Die Zahlung zur Insolvenzmasse erfolgte am 12. Juli 2011.

6

Die Klägerin erhob am 22. August 2011 Klage zum Finanzgericht (FG). Während des finanzgerichtlichen Verfahrens wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 den Einspruch als unbegründet zurück.

7

Das FG gab mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 2169 veröffentlichten Urteil der Klage teilweise statt. Der Rechtmäßigkeit des gemäß § 13c UStG i.V.m. § 191 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Haftungsbescheides stehe nicht entgegen, dass die Forderungsabtretung vom Insolvenzverwalter des Zedenten gemäß § 129 InsO angefochten worden sei. Trotz Anfechtung habe die Klägerin den an sie abgetretenen Forderungsbetrag vereinnahmt. Soweit der infolge der Abtretung vereinnahmte Betrag aber von der Klägerin an den Insolvenzverwalter zurückerstattet worden sei, sei aus Gründen der Verhältnismäßigkeit von einer Haftung gemäß § 13c UStG abzusehen. Im Umfang der Rückzahlung zur Insolvenzmasse sei der Haftungsbescheid daher zu Unrecht ergangen.

8

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter sei wirksam. Der Vergleich habe der Vermeidung einer wirtschaftlich unsinnigen Hin- und Herzahlung gedient. Sie habe sich bereit erklärt, zur Abgeltung aller Ansprüche an die Insolvenzmasse 300.000 € zu zahlen. Zugleich habe sie auf die Anmeldung von Forderungen zur Insolvenztabelle und damit auf eine erhebliche Quote verzichtet. Sie stehe wirtschaftlich damit so, als ob sie den Abtretungsbetrag vollständig an den Insolvenzverwalter zurückgezahlt, diesen Betrag vollständig zur Insolvenztabelle angemeldet hätte und quotal befriedigt worden wäre. Einen Zufluss habe sie nicht aufgrund der Abtretung, sondern wegen des ihr originär zustehenden Anspruchs auf Darlehensrückzahlung erzielt, der nach der Anfechtung der Abtretung gemäß § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sei. Eine wirtschaftliche Betrachtung führe dazu, dass sie dem Anfechtungsanspruch vollständig nachgekommen sei und unter Verzicht auf ihren Anspruch aus § 144 Abs. 1 InsO auf Anmeldung ihrer Forderung zur Insolvenztabelle 300.000 € an die Insolvenzmasse ausgekehrt habe. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne der Zessionar nicht über einen vom Zedenten stammenden Geldbetrag in Höhe der abgetretenen Forderung verfügen, sondern habe vorab eine Quotenausschüttung vom Insolvenzverwalter erhalten. Es laufe dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung zuwider, diesen Umstand nicht zu berücksichtigen, da es sich bei der fraglichen Umsatzsteuer um eine Insolvenzforderung gehandelt habe, die ohne Haftung nach § 13c UStG nur quotal zu befriedigen gewesen sei. Der von ihr als Quotenausschüttung einbehaltene Betrag habe keine Umsatzsteuer enthalten, da es sich um eine Zahlung auf ihre Insolvenzforderung aus Darlehensgewährung gehandelt habe. Das FA werde im Zuge der Quotenausschüttung auf die seinerzeit zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung von 182.051,37 € eine entsprechende Quotenzahlung erhalten. Der Haftungsbescheid entspreche nicht dem Normzweck von § 13c UStG. Die Verhältnismäßigkeit müsse gewahrt werden. Zu ihren, der Klägerin, Lasten bestehe eine unzulässige Garantiehaftung, die eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) erforderlich mache. Zudem habe sie keinen Vergleich über einen Anfechtungsanspruch, sondern einen Vergleich über die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen geschlossen. Der Vergleich habe als Erfüllungssurrogat einen Verzicht auf eine Tabellenanmeldung enthalten.

9

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 aufzuheben und die Haftung für die Umsatzsteuer 2010 unter Abänderung des Haftungsbescheides vom 8. Juni 2011 auf 0 € herabzusetzen.

10

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Aufgrund des Vergleichs habe die Klägerin einen höheren Betrag behalten, als sie bei einer vollen Rückzahlung mit voller Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle und unter Berücksichtigung der Insolvenzquote erhalten hätte. Es liege kein abgekürzter Zahlungsweg vor. Die Belastung des vereinnahmten Forderungsanspruchs mit einem Rückgewähranspruch zugunsten der Insolvenzmasse führe nicht dazu, dass es an einer Forderungsvereinnahmung nach § 13c UStG fehle, da die Insolvenzanfechtung nicht zur Nichtigkeit des angefochtenen Rechtsgeschäfts geführt habe. Im Interesse einer praktikablen Gesetzesanwendung sei auf den Erhalt des Betrags abzustellen. § 13c UStG sei im Insolvenzverfahren nicht restriktiv auszulegen. Die Finanzverwaltung werde durch diese Vorschrift im Insolvenzverfahren nicht privilegiert, wie sich bereits daraus ergebe, dass § 13c UStG tatbestandlich nicht erfüllt sei, wenn die Inanspruchnahme nach dieser Vorschrift zu einem Zeitpunkt erfolge, zu dem die insolvenzrechtliche Anfechtung erklärt und der Forderungsbetrag an die Masse zurückgewährt worden sei, da es dann an einer Vereinnahmung fehle. Für den Fall, dass die Inanspruchnahme nach § 13c UStG der insolvenzrechtlichen Anfechtung vorausgehe, sei der Haftungsbescheid nachträglich anzupassen, wenn der abgetretene Betrag an den Insolvenzverwalter zurückgewährt werde. Aufgrund der Vereinbarung habe die Klägerin einen höheren Betrag aus der Abtretung behalten, als ihr bei einer Tabellenanmeldung zugestanden hätte.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klage auch aufgrund einer während des FG-Verfahrens ergangenen Einspruchsentscheidung zulässig ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 2001 III R 1/99, BFHE 194, 331, BStBl II 2001, 432, unter II.1.). Das Urteil des FG ist aber gleichwohl aufzuheben, da es die Haftung nach § 13c UStG auf der Grundlage des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 bejaht, ohne zu prüfen, ob sich dieser Bescheid durch den Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides, durch eine dem gleichzustellende Eintragung des Umsatzsteueranspruchs 2010 in die Insolvenztabelle oder durch den Erlass eines Feststellungsbescheides hierzu erledigt hat.

13

1. § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet eine Haftung des Zessionars für eine Steuerschuld des Zedenten an.

14

a) § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG hat folgenden Wortlaut: "Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des Absatzes 2 für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist."

15

b) Grundlage für § 13c UStG ist im Unionsrecht Art. 205 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Diese Bestimmung ist an die Stelle von Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) getreten. Nach Art. 205 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten in den in den Art. 193 bis 200 MwStSystRL sowie in den in den Art. 202 bis 204 MwStSystRL genannten Fällen bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat. Die Mitgliedstaaten dürfen danach eine gesamtschuldnerische Haftung auch im Anwendungsbereich des Art. 193 MwStSystRL und damit für den Regelfall anordnen, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) Steuerschuldner für eine steuerpflichtige Leistung ist. Wie der EuGH mit Urteil vom 11. Mai 2006 C-384/04 Federation of Technological Industries (Slg. 2006, I-4191 Rdnr. 29) zu Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG entschieden hat, muss der Mitgliedstaat, der die Ermächtigung zur Schaffung einer gesamtschuldnerischen Haftung ausüben will, die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts und dabei insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit beachten (EuGH-Urteil Federation of Technological Industries in Slg. 2006, I-4191 Rdnr. 29).

16

c) Nach dem Urteil des XI. Senats des BFH vom 20. März 2013 XI R 11/12 (BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361) verstößt die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze; die Vorschrift entspricht dem Unionsrecht und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zession anzuwenden. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Eine von der Klägerin befürwortete Vorlage an den EuGH ist nicht erforderlich. Zwar kommt § 13c UStG somit der Charakter einer "Garantiehaftung" für die Durchsetzbarkeit fremder Steuerschulden zu, wie die Klägerin zutreffend geltend macht. Diese beschränkt sich aber auf den vom Zessionar im vereinnahmten Abtretungsbetrag enthaltenen Umsatzsteueranteil und ist insoweit im Hinblick auf das mit der Haftung verfolgte Gesetzesziel, der "Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen" (BTDrucks 15/1562, S. 46), nicht zu beanstanden.

17

d) Auch unter Berücksichtigung des mit § 13c UStG verfolgten Normzwecks besteht die Haftung nur insoweit, als "Umsatzsteuer... im vereinnahmten Betrag enthalten ist". Bleibt die Vereinnahmung daher nicht bestehen, sondern erfolgt eine Rückzahlung wie im Streitfall aufgrund des zwischen der Klägerin und dem Insolvenzverwalter geschlossenen Vergleichs, scheidet eine Haftung aus. Das FG hat daher insoweit im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Vereinnahmung durch die Klägerin im Umfang der Rückzahlung in die Insolvenzmasse entfallen ist. Eine Haftung der Klägerin kommt daher nur insoweit in Betracht, als Umsatzsteuer in dem der Klägerin verbliebenen Betrag enthalten ist.

18

2. Die für die Haftung nach § 13c UStG erforderliche Steuerfestsetzung kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid ergeben. Der spätere Erlass eines Jahresbescheides sowie im Insolvenzfall die Eintragung in die Insolvenztabelle oder der Erlass eines Feststellungsbescheides erledigen aber den Vorauszahlungsbescheid und treten für die Berechnung der Haftungsschuld an dessen Stelle.

19

a) Die festgesetzte Steuer i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid (§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben. Dieser hat im Verhältnis zur Steuerberechnung für das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) und zur Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) nur "vorläufigen Charakter" (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, unter II.3.a aa). Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Umsatzsteuerjahresbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entstandene Steuer sowie für den Einbehalt der als Vorauszahlung für den Besteuerungszeitraum entrichteten Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich durch den Umsatzsteuerjahresbescheid festgelegt. Damit erledigen sich die für den Besteuerungszeitraum ergangenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit (BFH-Urteile vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb bbb, und vom 25. Juli 2012 VII R 44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.). Infolgedessen kann der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid nach Ergehen des Jahresbescheides nicht mehr Grundlage für die Haftung nach § 13c UStG sein.

20

b) Können nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO Steuerbescheide, aus denen sich eine "Zahllast" ergibt, nicht mehr ergehen (BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.a aa), erledigt sich der Vorauszahlungsbescheid auch durch die Eintragung in die Insolvenztabelle oder den Erlass eines Feststellungbescheides.

21

aa) Am Erfordernis einer für das Kalenderjahr vorzunehmenden Steuerberechnung ändert sich durch die Insolvenzeröffnung nichts (BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.2.). Das FA hat den sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruch nach den allgemeinen Grundsätzen der §§ 16 ff. UStG zu berechnen und ihn, soweit es sich um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) handelt, gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden (BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.2.).

22

bb) Kann die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG aufgrund der Insolvenzeröffnung nicht mehr durch Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides erfolgen, verwirklicht sich die Berechnung der Jahressteuer "gleichsam automatisch" und gehen "die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich im Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer" auf. Im Fall der Aufrechnung mit und gegen Forderungen aus Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden desselben Kalenderjahres "erledigt" sich dann die Frage der Wirksamkeit der Aufrechnung und wird "gegenstandslos" (BFH-Urteil in BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.).

23

cc) Im Hinblick auf diese Rechtswirkungen erledigt sich --für Zwecke der hier streitigen Haftung nach § 13c UStG-- der Vorauszahlungsbescheid durch die Eintragung des sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruchs als Insolvenzforderung in die Insolvenztabelle (§ 178 InsO) oder durch den im Fall des Bestreitens (§ 179 InsO) gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu erlassenden Feststellungsbescheid. Dieser Eintragung, die sich gemäß § 174 Abs. 2 InsO auf eine nach "Grund und Betrag" angemeldete Forderung bezieht, ist ebenso wie der im Bestreitensfall vorzunehmenden Feststellung eine Berechnung der Jahressteuerschuld zugrunde zu legen, ohne die der Umfang des nicht getilgten Steueranspruchs nicht berechnet werden kann. Damit ist gewährleistet, dass eine niedrigere Umsatzsteuerjahresschuld als im Vorauszahlungsbescheid festgesetzt auch dann für die Haftung nach § 13c UStG zu beachten ist, wenn aufgrund der Insolvenzeröffnung kein Jahresbescheid mehr ergehen kann.

24

c) Für die Berücksichtigung von Tabelleneintragung und Feststellungsbescheid als erledigende Ereignisse spricht auch das Gesamtschuldverhältnis, das nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zwischen Steuerschuldner und Haftenden besteht.

25

aa) Nach dem BGH-Urteil vom 17. Januar 2007 VIII ZR 171/06 (BGHZ 170, 311, unter II.6.) begründet die Festsetzung der Haftungsschuld nach § 13c UStG ein Gesamtschuldverhältnis zwischen Zessionar und Zedent, da diese dann gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden (Zedent) oder für sie haften (Zessionar). Begleicht der Zessionar die Umsatzsteuerschuld des Zedenten, kann er von diesem nach § 426 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vollen Ausgleich verlangen, da der Zedent als Steuerschuldner im Verhältnis zum Zessionar als bloßem Haftungsschuldner die Steuer alleine zu tragen hat.

26

bb) Insolvenzrechtlich steht die Gesamtschuld einer Tabellenanmeldung des gesamten Steueranspruchs nach §§ 174 ff. InsO durch das FA nicht entgegen, soweit der Steueranspruch trotz Haftung einer anderen Person nicht getilgt ist (vgl. allgemein z.B. Bitter, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013, § 43 Rz 35, § 44, Rz 1 und Rz 23, und Knof, in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl. 2010, § 43 Rz 23: "Grundsatz der Doppelberücksichtigung"). Der volle Steueranspruch, der somit zur Insolvenztabelle angemeldet werden kann, beläuft sich im Streitfall auf 182.051,37 €, wenn der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010 mangels anderweitiger Erledigung weiter Bestand hat.

27

Das FA kann aber aus der Tabellenanmeldung eine Befriedigung nur bis zu dem Betrag erlangen, der unter Berücksichtigung der Haftung der Klägerin nach § 13c UStG noch nicht getilgt ist. Da die Klägerin unter Berücksichtigung der Rückzahlung in die Masse (s. oben II.1.d) nur 866.200 € vereinnahmt hat, beträgt die hierin enthaltene Umsatzsteuer 138.300,84 €. Danach ergäbe sich für das FA ein nicht getilgter Steueranspruch von lediglich 43.750,53 €.

28

Sollte die Insolvenzquote auf die Forderungsanmeldung von 182.051,37 € zur Tabelle 24 % übersteigen, wäre ein sich hieraus ergebender Übererlös aber nicht an das FA auszuzahlen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O., § 43 Rz 36, und Knof, a.a.O., § 43 Rz 24). Vielmehr kann dann die Klägerin im Umfang ihres Regressanspruchs als Gesamtschuldnerin (s. oben II.2.c aa) ohne Neuanmeldung in die Position des FA eintreten und den nicht an das FA auszuschüttenden Restbetrag der sog. Dividende für sich beanspruchen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O, § 43 Rz 37 und § 44 Rz 21, sowie Knof, a.a.O., § 43 Rz 9). Im Hinblick hierauf kommt es nicht zu der von der Klägerin befürchteten Überbefriedigung des FA durch Kumulation von Haftungsanspruch und insolvenzrechtlicher Geltendmachung des Steueranspruchs. Die Haftung nach § 13c UStG bewirkt vielmehr --entsprechend dem mit dieser Vorschrift verfolgten Normzweck (s. oben II.1.c)-- einen Übergang des Insolvenzrisikos vom FA auf den Zessionar, der sich aber auf den Umsatzsteueranteil beschränkt, der in dem vom Zessionar vereinnahmten Abtretungsbetrag enthalten ist.

29

cc) Unterlässt es das FA, den Steueranspruch im Insolvenzverfahren geltend zu machen, ist die Klägerin berechtigt, als Gesamtschuldnerin die Forderung, die sie durch eine Befriedigung des FA künftig gegen den Insolvenzschuldner erwerben könnte, im Insolvenzverfahren gemäß § 44 InsO geltend zu machen. Auch eine derartige Anmeldung, der der Insolvenzverwalter widersprechen wird, wenn die Jahressteuer niedriger ist als im Vorauszahlungsbescheid festgesetzt, kann zu einer Herabsetzung des Haftungsanspruchs durch Erlass eines entsprechenden Feststellungsbescheides nach § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO führen.

30

d) Der erkennende Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht vom Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361 ab, da dieser in dem von ihm entschiedenen Streitfall vom Vorliegen der erforderlichen Steuerfestsetzung ausgegangen ist (BFH-Urteil in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361, unter II.3.).

31

3. Im Streitfall hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt-- keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob sich der der Haftung zugrunde liegende Vorauszahlungsbescheid durch einen Umsatzsteuerjahresbescheid, einen Tabelleneintrag oder einen Feststellungsbescheid erledigt hat und ob sich hieraus ein abweichender Umfang der haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

32

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

33

a) Im zweiten Rechtsgang ist aufzuklären, ob bis zur Insolvenzeröffnung am 8. Februar 2011 ein Umsatzsteuerjahresbescheid zur Umsatzsteuer 2010 ergangen ist, der zu einer Erledigung des zunächst haftungsbegründenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 geführt hat und ob sich aus einem derartigen Jahresbescheid eine Minderung der haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt.

34

Darüber hinaus ist festzustellen, ob und mit welchem Inhalt der Anspruch Umsatzsteuer 2010 bis zum maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung am 18. April 2012 in die Insolvenztabelle eingetragen wurde (§ 178 Abs. 3 InsO) oder ob hierzu ein Feststellungsbescheid (§ 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO) ergangen ist. Nur wenn keines dieser erledigenden Ereignisse vorliegt, richtet sich die Haftungsinanspruchnahme im Streitfall weiter nach dem Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010. Sollte der Steueranspruch erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung in die Insolvenztabelle eingetragen oder ein Feststellungsbescheid hierzu erlassen worden sein, wäre dies erst in einem gesonderten Widerrufsverfahren (§ 131 AO) zu prüfen und damit für den Streitfall ohne Bedeutung.

35

b) Für das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass die durch den Insolvenzverwalter erklärte Insolvenzanfechtung unerheblich ist. Auch wenn sich die vom Insolvenzverwalter angefochtene Rechtshandlung gemäß §§ 129 ff. InsO als unwirksam erweist, ist die Rechtshandlung gleichwohl nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der Rechtshandlung bestehen lassen. Die Insolvenzanfechtung ist daher steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, soweit gemäß § 143 Abs. 1 InsO eine Rückgewähr zur Insolvenzmasse erfolgt. Die bloße Insolvenzanfechtung ohne Rückgängigmachung der Vereinnahmung ist daher für die Haftung nach § 13c UStG unbeachtlich.

36

c) Ohne Erfolg macht die Klägerin schließlich geltend, dass die von ihr mit dem Insolvenzverwalter getroffene Vereinbarung dazu gedient habe, sie so zu stellen, als ob sie den von ihr vereinnahmten Betrag voll zurückgezahlt und im Rahmen der Verteilung (§§ 187 ff. InsO) eine "Quotenausschüttung" erhalten hätte und daher nur eine wirtschaftlich unsinnige Hin- und Rückzahlung vermieden werden sollte. Denn wie das FA in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen hat, besteht zumindest die Möglichkeit, wenn nicht sogar eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Klägerin aufgrund der mit dem Insolvenzverwalter getroffenen Vereinbarung einen höheren Geldbetrag behalten hat, als er ihr bei einer vollständigen Rückzahlung in die Masse mit Geltendmachung ihres Darlehensanspruchs als Insolvenzforderung zustünde. Im Hinblick auf diese Möglichkeit kommt es auf eine konkrete Vergleichsrechnung, welche Befriedigung die Klägerin bei einer vollen Rückzahlung der Masse, die dann auch zu einem vollständigen Entfallen ihrer Haftung geführt hätte (s. oben II.1.d) und einer Tabellenanmeldung ihres Darlehensanspruchs erhalten hätte, nicht an.

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft. Die Forderungen, die vom Insolvenzverwalter, vom Schuldner oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten werden, sind einzeln zu erörtern.

(1) Im Prüfungstermin sind auch die Forderungen zu prüfen, die nach dem Ablauf der Anmeldefrist angemeldet worden sind. Widerspricht jedoch der Insolvenzverwalter oder ein Insolvenzgläubiger dieser Prüfung oder wird eine Forderung erst nach dem Prüfungstermin angemeldet, so hat das Insolvenzgericht auf Kosten des Säumigen entweder einen besonderen Prüfungstermin zu bestimmen oder die Prüfung im schriftlichen Verfahren anzuordnen. Für nachträgliche Änderungen der Anmeldung gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(2) Hat das Gericht nachrangige Gläubiger nach § 174 Abs. 3 zur Anmeldung ihrer Forderungen aufgefordert und läuft die für diese Anmeldung gesetzte Frist später als eine Woche vor dem Prüfungstermin ab, so ist auf Kosten der Insolvenzmasse entweder ein besonderer Prüfungstermin zu bestimmen oder die Prüfung im schriftlichen Verfahren anzuordnen.

(3) Der besondere Prüfungstermin ist öffentlich bekanntzumachen. Zu dem Termin sind die Insolvenzgläubiger, die eine Forderung angemeldet haben, der Verwalter und der Schuldner besonders zu laden. § 74 Abs. 2 Satz 2 gilt entsprechend.

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

(1) Die Insolvenzgläubiger können nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen.

(2) Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben. Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Der Antrag auf Erteilung einer vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle kann erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gestellt werden.

(3) Die Vorschriften über die Restschuldbefreiung bleiben unberührt.

Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft. Die Forderungen, die vom Insolvenzverwalter, vom Schuldner oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten werden, sind einzeln zu erörtern.

(1) Hat der Schuldner den Prüfungstermin versäumt, so hat ihm das Insolvenzgericht auf Antrag die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. § 51 Abs. 2, § 85 Abs. 2, §§ 233 bis 236 der Zivilprozeßordnung gelten entsprechend.

(2) Die den Antrag auf Wiedereinsetzung betreffenden Schriftsätze sind dem Gläubiger zuzustellen, dessen Forderung nachträglich bestritten werden soll. Das Bestreiten in diesen Schriftsätzen steht, wenn die Wiedereinsetzung erteilt wird, dem Bestreiten im Prüfungstermin gleich.

Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft. Die Forderungen, die vom Insolvenzverwalter, vom Schuldner oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten werden, sind einzeln zu erörtern.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin aus einer für das Jahr 2003 (Streitjahr) nachgereichten Umsatzsteuererklärung eine entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung sowie die Änderung der nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) bislang vorgenommenen Feststellung der steuerlichen Insolvenzforderung.

2

Unternehmensgegenstand der zum 1. Februar 2000 errichteten Insolvenzschuldnerin war die Beteiligung an Unternehmen sowie deren Verwaltung und Beratung im Bereich der neuen Technologien, insbesondere die Beteiligung an Internet-Unternehmen und die Dienstleistungs- und Entwicklungstätigkeit in diesem Umfeld. Über ihr Vermögen eröffnete das Amtsgericht X mit Beschluss vom 3. November 2004 das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.

3

In dem vom Kläger als vorläufigen Insolvenzverwalter erstellten Ermittlungsbericht vom 2. November 2004 berichtete dieser, dass ein Jahresabschluss "angabegemäß für 2003 erstellt" worden sei, dieser ihm jedoch nicht vorliege. Am 6. Dezember 2004 zeigte der Kläger gemäß § 208 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) die Masseunzulänglichkeit an.

4

Die Insolvenzschuldnerin gab für das Streitjahr zunächst keine Umsatzsteuer-Jahreserklärung ab. Nach vergeblicher Erinnerung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr nach vorheriger Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und übermittelte dem Kläger als Insolvenzverwalter am 16. November 2004 eine entsprechende Berechnungsmitteilung über einen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von ... €. Daraus ergab sich ein Nachzahlungsbetrag von ... €, den das FA am 28. Januar 2005 --neben anderen Forderungen-- gemäß § 174 Abs. 1 InsO beim Kläger anmeldete.

5

Nachdem der Kläger die Forderungen bestritten hatte, erteilte ihm das FA am 28. November 2005 einen Bescheid nach § 251 Abs. 3 AO, in dem u.a. die Umsatzsteuernachzahlung für 2003 als Insolvenzforderung festgestellt wurde. Auf den hiergegen eingelegten Einspruch des Klägers erließ das FA am 2. August 2006 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geänderten Feststellungsbescheid, mit dem es --neben Forderungen betreffend die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das 2. und 3. Kalendervierteljahr 2004 in Höhe von ... € bzw. ... € samt eines auf das 2. Quartal 2004 bezogenen Verspätungszuschlages in Höhe von ... € und eines Säumniszuschlages in Höhe von ... €-- die Umsatzsteuernachforderung für 2003 nunmehr auf ... € feststellte. Den Einspruch des Klägers bezeichnete das FA dadurch als erledigt.

6

Hinsichtlich des sich aus dem Bescheid vom 2. August 2006 ergebenden --in die (Insolvenz-)Tabelle eingetragenen-- Gesamtbetrages in Höhe von ... € erklärte der Kläger am 18. September 2006, diesen als (Insolvenz-)Forderung nachträglich anzuerkennen und lediglich die darüber hinausgehenden Mehrbeträge auch weiterhin bestreiten zu wollen.

7

Am 1. November 2007 reichte der Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine Umsatzsteuererklärung für 2003 ein, aus der sich eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von ... € ergab.

8

Das FA nahm die Erklärung mit Hinweis darauf zu den Akten, dass der vorangegangene Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig geworden sei und insofern eine Änderung der Eintragung in der (Insolvenz-)Tabelle aufgrund der nachgereichten Umsatzsteuererklärung nicht mehr möglich sei.

9

Der Kläger hielt mit einem Schreiben vom 3. März 2008 an der begehrten erklärungsgemäßen Durchführung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 fest und vertrat die Auffassung, dass der streitbefangene Feststellungsbescheid nach §§ 130, 131 AO zu ändern sei.

10

Mit Bescheid vom 12. März 2008 lehnte das FA die Änderungsanträge des Klägers ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 als unbegründet zurück. Der Erlass eines auf die nachgereichte Umsatzsteuererklärung für 2003 bezogenen Steuerbescheides verbiete sich angesichts der mit Bescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig festgestellten und in die (Insolvenz-)Tabelle eingetragenen Umsatzsteuerforderung. Auch eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 komme bereits grundsätzlich nicht in Betracht, da nach Eintritt der Bestandskraft eines derartigen Feststellungsbescheides wieder der Vorrang des Insolvenzrechts zum Tragen komme und hiernach aus Gründen der Rechtssicherheit und -klarheit gegenüber sämtlichen anderen Gläubigern eine anderweitige Feststellung von Steuerforderungen ausscheide. Selbst wenn aber eine Änderungsmöglichkeit auf der Grundlage der §§ 130, 131 AO für allgemeine Steuerverwaltungsakte oder aber der §§ 172 ff. AO für Steuerbescheide bestehen sollte, sei es nicht ermessensgerecht, dem Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine abweichende Feststellung auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO zuzubilligen. Denn der Insolvenzschuldnerin sei das Vorliegen des Jahresabschlusses für das Streitjahr stets bekannt gewesen; die verspätete Kenntnisnahme des Klägers hiervon ginge zu ihren Lasten, zumal er von Anfang an die Verpflichtung gehabt habe, alle in den Unterlagen der Insolvenzschuldnerin vorhandenen Jahresabschlüsse herauszusuchen und ggf. unverzüglich einzureichen. Unter diesen Umständen habe der Kläger auch keinen Anspruch auf Änderung des Feststellungsbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

11

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Es führte aus, dass einer Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2003 die bestandskräftige Feststellung in dem Bescheid vom 2. August 2006 entgegenstehe, mit dem das FA gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuerforderung für das Jahr 2003 auf ... € nach § 251 Abs. 3 AO festgestellt und zur Insolvenztabelle angemeldet habe. Eine Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle sei das "insolvenzrechtliche Äquivalent" zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90).

12

Eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 sei nicht möglich. Der Senat könne offenlassen, ob die Vorschriften der §§ 172 ff. AO oder der §§ 130 ff. AO einschlägig seien, oder ob eine Änderung nur unter den Voraussetzungen einer sog. Restitutionsklage gemäß §§ 134 der Finanzgerichtsordnung (FGO), 580 Nr. 7 Buchst. b der Zivilprozessordnung (ZPO) erfolgen könne. Denn im Streitfall seien für keine der genannten Möglichkeiten die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt.

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Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 20 veröffentlicht.

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Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG fehle es an einer Steuerfestsetzung zur Umsatzsteuer für 2003. Die beantragte Festsetzung der Umsatzsteuer sei trotz der Regelung in § 87 InsO grundsätzlich zulässig, da sie auf eine Umsatzsteuererstattung gerichtet sei (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11). Das FG habe verkannt, dass der streitbefangene Feststellungsbescheid geändert werden müsse, weil sich die darin festgestellte Forderung nachträglich als materiell unrichtig herausgestellt habe. Entgegen der Auffassung des FG sei es ihm unzumutbar gewesen, den Jahresabschluss für 2003 schon früher zu beschaffen. Das dem FA bei der Entscheidung über die Rücknahme des rechtswidrigen Feststellungsbescheides in § 130 AO eingeräumte Ermessen sei daher auf "Null" reduziert gewesen.

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Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. März 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 die Umsatzsteuer für 2003 auf ... € festzusetzen, sowie den Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr anstelle in Höhe von bisher ... € nunmehr in Höhe von 0 € als Insolvenzforderung festgestellt wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger beantragte Festsetzung einer Umsatzsteuer für 2003 entsprechend der nachgereichten Umsatzsteuererklärung der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 entgegensteht. Das FG hat insoweit zutreffend angenommen, dass dieser Feststellungsbescheid einer Änderung nach § 130 Abs. 1 AO nicht mehr zugänglich ist, weil die nur eingeschränkt überprüfbare ablehnende Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden ist.

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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das FA im Streitfall nicht schon aufgrund von § 251 Abs. 2 AO i.V.m. § 87 InsO gehindert war, entsprechend der nachgereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung eine Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 vorzunehmen.

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a) Nach § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 AO ("Unberührt bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung...") auch im Steuerrecht zu beachten ist, können die Insolvenzgläubiger zwar ihre Forderungen nur entsprechend den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. August 2004 VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246 noch zur Rechtslage nach der Konkursordnung; vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, m.w.N.). Ebenso dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, welche die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428).

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b) Der BFH hat aber entsprechend dem Vorbringen des Klägers gleichfalls geklärt, dass das FA durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nicht gehindert ist, eine negative Umsatzsteuer festzusetzen, weil einem solchen Bescheid die abstrakte Eignung fehlt, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn mit einem solchen Bescheid setzt das FA keine Insolvenzforderung fest, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann, sondern einen Erstattungsbetrag, der nicht zur Tabelle anzumelden wäre (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.). Deshalb scheidet hier auch eine Unterbrechung des Festsetzungsverfahrens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 Satz 1 ZPO aus.

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Da der Kläger mit seiner nachgereichten Umsatzsteuererklärung für 2003 eine Erstattung begehrt, würde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung durch das FA dem Grunde nach nicht hindern.

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2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der begehrten Umsatzsteuerfestsetzung der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 gemäß § 251 Abs. 3 AO, der wegen der zutreffenden Ermessensentscheidung des FA keiner Änderung nach § 130 Abs. 1 AO mehr zugänglich war, entgegensteht.

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a) § 251 Abs. 3 AO sieht vor, dass bei Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung die Finanzbehörde erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt feststellt. Dieser Feststellungsbescheid ist mangels Festsetzung einer Steuer kein Steuerbescheid i.S. von § 155 AO. Er ist daher nach Eintritt der Bestandskraft nur nach §§ 130, 131 AO änderbar (BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, und V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; vom 6. Dezember 2012 V R 1/12, BFH/NV 2013, 906; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 68, m.w.N.).

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Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO erlassener Bescheid hat die Feststellung zum Inhalt, dass der bestrittene Anspruch in der geltend gemachten Höhe besteht und i.S. von