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Insolvenzsteuerrecht, Auswirkungen des Steuerrechts auf das Insolvenzverfahren, Insolvenzrecht, GmbH-Steuerrecht, Steuerrecht

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Insolvenzrecht: Steuerforderung widerspruchslos festgestellt – Einwendungen des Geschäftsführers einer GmbH im Haftungsverfahren gem. § 166 AO ausgeschlossen

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Wird eine Steuerforderung gegenüber einer GmbH widerspruchslos zur Insolvenztabelle festgestellt, sind Einwendungen des Geschäftsführers der GmbH auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen der Haftung gem. § 166 AO gegen die Höhe der Steuerforderung ausgeschlossen, wenn er der Forderungsanmeldung hätte widersprechen können, dies aber nicht getan hat – Streifler & Kollegen Rechtsanwälte – Anwalt für Insolvenzrecht Berlin

(Revisions-)Klägerin im Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH Urteil vom 27. September 2017 - XI R 9/16

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 10. März 2016  14 K 2710/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

) war die Geschäftsführerin einer GmbH, für welche auf Antrag des Finanzamtes (Revisionsbeklagte) hin das Insolvenzverfahren eröffnet war.

 

I. Der Ausgangssachverhalt

Das Finanzamt hatte zuvor bereits Umsatzsteuer, Körperschaftssteuer und den Solidaritätszuschlag aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen (§ 162 Abgabenordnung

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 2 Satz 3 verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass steuerpflichtige Einkünfte in Staaten oder Gebieten im Sinne des § 90 Absatz 2 Satz 3 vorhanden oder höher als die erklärten Einkünfte sind.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 8 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 I AO) festgesetzt. Hiergegen hatte die GmbH Einsprüche erheben lassen.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens meldete das Finanzgericht die nach Einreichung der Steuererklärungen durch den Insolvenzverwalter korrigierten Berechnungen der ausstehenden Steuer zur Insolvenztabelle an. Nach erneutem Zugeständnis auf Anraten des Insolvenzverwalters hin wurden die Anmeldungen wiederum ermäßigt festgestellt i.S.d. §§ 174

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. In diesem Fall sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, unverzüglich nachgereicht werden.

, 174

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. In diesem Fall sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, unverzüglich nachgereicht werden.

, 178 InsO

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

.

Diesen Forderungen widersprach die GmbH nicht.

Nach Löschung der GmbH wegen Vermögenslosigkeit ging gem. § 69 i.V.m. § 34 AO

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

die Haftung auf die Klägerin als gesetzliche Vertreterin der GmbH (vgl. § 35 GmbHG

(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.

(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.

(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.

) über.

 

II. Einwendungen der Klägerin

Die Klägerin machte nun geltend, dass es ihr nicht möglich gewesen wäre gegen die im Insolvenzverfahren erlassenen Bescheide Widerspruch einzulegen, da es sich bei den Anmeldungen durch das Finanzgericht nur um „Mitteilungen an den Insolvenzverwalter“ handele. Die Grundlage für die Höhe der in der Insolvenztabelle festgesetzten Steuerschuld wäre ihr erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid bekannt geworden. Mit einem Widerspruch zur Insolvenztabelle allein sei es ihr darüber hinaus nicht möglich gewesen, die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung sachlich prüfen zu lassen.

 

III. Ausschluss der Einwendungen durch versäumten Widerspruch

Das Gericht entschied, dass die Klägerin gem. § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

dennoch gehindert ist, Einwendungen gegen die Höhe der Steuer und steuerlichen Nebenleistungen, für die sie gem. §§ 191 I, 69 i.V.m. § 34 AO

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

persönlich haftet, zu erheben:

Um einen solchen Ausschluss von Einwendungsmöglichkeiten zu verhindern, hätte die Klägerin als Geschäftsführerin – und damit Vertreterin – der zu diesem Zeitpunkt noch bestehenden GmbH Widerspruch gegen die Festsetzungen in der Insolvenztabelle erheben lassen müssen.

Ein Widerspruch durch die Insolvenzschuldnerin hätte der Feststellung der Forderung zwar zunächst nicht entgegengestanden (§ 178 I 2 InsO), dieser hätte jedoch dennoch vom Insolvenzverwalter mit in die Tabelle eingetragen werden müssen (§ 178 II 2 InsO).

Im vorliegenden Fall hätte das zur Folge gehabt, dass das Finanzamt zur Beseitigung des Widerspruchs der Klägerin das laufende Einspruchsverfahren wegen der Steuerbescheide gem. § 184 I 2 InsO hätte aufnehmen müssen. Im Zuge dieses Verfahrens hätte dann auch die materielle Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderungen geklärt werden und die Klägerin ihre Einwendungen vorbringen können.

Auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens vermochte an der Geschäftsführerstellung der Klägerin nichts zu ändern. Sie wäre also auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Vertreterin der GmbH weiterhin in der Pflicht gewesen, den Widerspruch gegen die Festsetzungen in der Insolvenztabelle zu erheben.

 

IV. Wirkung des § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Da sie dies jedoch versäumt hatte, war es ihr im zu entscheidenden Einspruchsverfahren gem. § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

nicht mehr möglich gewesen, Einwendungen gegen die Höhe der zur Insolvenzstabelle festgestellten Steuern zu erheben. Die Höhe der Forderungen des Finanzamtes gegen die GmbH, deren begleichen ihr nun oblag, waren somit bereits unanfechtbar geworden.

Die Regelung des § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

habe laut Gericht damit ganz gezielt die Folge, dass Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen – also Fragen des Besteuerungsverfahrens – im Rahmen des Haftungsverfahrens nicht erneut bzw. überhaupt zu klären sind, was das Haftungsverfahren unnötig verzögern würde. Die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren sei mithin als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S.d. § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

anzusehen und somit das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt.

Der durch die GmbH gegen die ursprünglichen Steuerbescheide eingelegte Einspruch vermochte deswegen nichts mehr zu bewirken, weil die unwidersprochene Feststellung bezüglich der Höhe der Steuerschulden an die Stelle der angefochtenen Steuerbescheide für die Berechnung der Haftungsschuld im Haftungsverfahren getreten war. Die Steuerbescheide selbst hätten sich laut Gericht gem. § 124 II AO „auf andere Weise erledigt“. Entscheidend war somit nur noch die Festsetzung der Forderung in der Insolvenztabelle.

 

Der BFH (XI. Senat) hat mit Urteil vom 27.09.2017 - XI R 9/16

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 10. März 2016  14 K 2710/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

– entschieden: 

Amtlicher Leitsatz:

Wird eine Steuerforderung gegenüber einer GmbH widerspruchslos zur Insolvenztabelle festgestellt, ist der Geschäftsführer der GmbH im Verfahren wegen Haftung gemäß § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

mit Einwendungen gegen die Höhe der Steuerforderung ausgeschlossen, wenn er der Forderungsanmeldung hätte widersprechen können, dies aber nicht getan hat.

Tenor: 

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 10. März 2016 - 14 K 2710/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war seit Gründung der X GmbH (GmbH) im Jahr 2000 deren Geschäftsführerin.

Die GmbH gab für die Jahre 2003 bis 2005 weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen noch Umsatzsteuer-Jahreserklärungen oder Körperschaftsteuererklärungen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) setzte deshalb die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen (§ 162

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 2 Satz 3 verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass steuerpflichtige Einkünfte in Staaten oder Gebieten im Sinne des § 90 Absatz 2 Satz 3 vorhanden oder höher als die erklärten Einkünfte sind.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 8 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

der AbgabenordnungAO –) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

) fest. Hiergegen legte die GmbH, vertreten durch ihren Steuerberater, den jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Einsprüche ein.

Am 31. März 2006 beantragte das FA (und am 12. Oktober 2006 die GmbH) die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Mit Beschluss vom … November 2006 … eröffnete das Amtsgericht Z (AG Z) das Insolvenzverfahren. In dem Beschluss ist der Prüfungstermin genannt.

Im Laufe des Insolvenzverfahrens reichte der Insolvenzverwalter im November 2007 Steuererklärungen der GmbH ein. Das FA berechnete die Steuer jeweils neu, wich teilweise von den Erklärungen ab und meldete die Umsatzsteuer, die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für die Jahre 2003 bis 2005 sowie Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge zur Insolvenztabelle an. Anfangs bestritt der Insolvenzverwalter die Forderungen. Mit Schreiben vom 2. Juli 2008 erklärte der Insolvenzverwalter, er sei bereit, für Zwecke der Forderungsanmeldung die Hinzuschätzung in Höhe von … Mio. € bei den Erlösen und damit eine Körperschaftsteuerschuld von ca. … € und eine Umsatzsteuerschuld von ca. … € zu akzeptieren. Einer Forderungsanmeldung auf Grundlage vorstehender Zahlen werde er, der Insolvenzverwalter, nicht widersprechen. Ein Zugeständnis von Umsätzen sei damit nicht verbunden. Die Anmeldungen wurden anschließend vom FA dementsprechend ermäßigt und in diesem Umfang am 24. September 2008 festgestellt (§§ 174

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. In diesem Fall sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, unverzüglich nachgereicht werden.

, 175

(1) Der Insolvenzverwalter hat jede angemeldete Forderung mit den in § 174 Abs. 2 und 3 genannten Angaben in eine Tabelle einzutragen. Die Tabelle ist mit den Anmeldungen sowie den beigefügten Urkunden innerhalb des ersten Drittels des Zeitraums, der zwischen dem Ablauf der Anmeldefrist und dem Prüfungstermin liegt, in der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsicht der Beteiligten niederzulegen.

(2) Hat ein Gläubiger eine Forderung aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung, aus einer vorsätzlich pflichtwidrig verletzten gesetzlichen Unterhaltspflicht oder aus einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung angemeldet, so hat das Insolvenzgericht den Schuldner auf die Rechtsfolgen des § 302 und auf die Möglichkeit des Widerspruchs hinzuweisen.

, 178

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

der InsolvenzordnungInsO –).

Auch die GmbH widersprach den Forderungen nicht. Die Klägerin war während des Insolvenzverfahrens weiterhin Geschäftsführerin der GmbH.

Das AG Z hob das Insolvenzverfahren nach Vollzug der Schlussverteilung am 1. April 2009 auf. Die GmbH wurde wegen Vermögenslosigkeit am 4. Juni 2009 von Amts wegen gelöscht.

Nach Anhörung der Klägerin (Schreiben vom 20. August 2008) erließ das FA am 2. Dezember 2008 einen an sie gerichteten Haftungsbescheid in Höhe von … €. Alle im Haftungsbescheid aufgeführten Steuern und steuerliche Nebenleistungen seien im Insolvenzverfahren ohne Widerspruch zur Insolvenztabelle festgestellt worden. Die Klägerin werde gemäß § 69 AO

Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.

in Haftung genommen. Zahlungen der GmbH seien aufgrund des Insolvenzverfahrens nicht mehr zu erwarten.

Auf den Einspruch der Klägerin verringerte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 den Haftungsbetrag geringfügig auf … €. Es berücksichtigte Zinsen und Säumniszuschläge nicht mehr bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern nur noch bis zur Stellung des Insolvenzantrags (31. März 2006). Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die im Haftungsbescheid angesetzte Höhe der Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer der GmbH.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Einwendungen der Klägerin gegen die Höhe der Steuer und der steuerlichen Nebenleistungen blieben gemäß § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

erfolglos. Die Klägerin könne sich im Haftungsverfahren nicht darauf berufen, dass die Steuerschulden nicht in der vom FA geltend gemachten Höhe bestünden, weil sie insoweit an die in der Insolvenztabelle widerspruchslos festgestellten Forderungen des FA nach § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

gebunden sei.

Auch die weiteren Haftungsvoraussetzungen lägen vor. Die Haftungsquote betrage 100%. Ermessensfehler lägen nicht vor.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1931 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

. Sie macht im Wesentlichen geltend, ihr sei es nicht möglich gewesen, im Rahmen des Insolvenzverfahrens gegen ergangene Bescheide Rechtsbehelfe einzulegen, weil keine Bescheide erlassen worden, sondern lediglich Mitteilungen an den Insolvenzverwalter versandt worden seien. Die von dem Steuerberater der GmbH eingelegten Einsprüche gegen die vor dem Insolvenzverfahren ergangenen Bescheide seien nicht zurückgenommen worden. Der fehlende Widerspruch gegen die angemeldeten Forderungen könne nicht als ihr Einverständnis herangezogen werden, da sie damals die Grundlage für die Höhe der Steuerschuld noch nicht gekannt habe; hiervon habe sie erst im Laufe des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid erfahren.

Im Übrigen sei die Anmeldung zur Insolvenztabelle nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht als unanfechtbare Steuerfestsetzung anzusehen, weil sie nicht der Regelung über die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden (§§ 172 ff. AO), sondern den Regelungen über die Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte (§ 130 AO

(1) Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.

(2) Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf nur dann zurückgenommen werden, wenn

1.
er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
2.
er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
3.
ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren,
4.
seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

(3) Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig. Dies gilt nicht im Fall des Absatzes 2 Nr. 2.

(4) Über die Rücknahme entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts die nach den Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zuständige Finanzbehörde; dies gilt auch dann, wenn der zurückzunehmende Verwaltungsakt von einer anderen Finanzbehörde erlassen worden ist; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.

) unterliege. Der Widerspruch erfordere nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Feststellungsinteresse, dessen Voraussetzungen nur die Gesellschafter der GmbH schaffen könnten (§ 60 Abs. 1 Nr. 4

(1) Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung wird aufgelöst:

1.
durch Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit;
2.
durch Beschluß der Gesellschafter; derselbe bedarf, sofern im Gesellschaftsvertrag nicht ein anderes bestimmt ist, einer Mehrheit von drei Vierteilen der abgegebenen Stimmen;
3.
durch gerichtliches Urteil oder durch Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde in den Fällen der §§ 61 und 62;
4.
durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens; wird das Verfahren auf Antrag des Schuldners eingestellt oder nach der Bestätigung eines Insolvenzplans, der den Fortbestand der Gesellschaft vorsieht, aufgehoben, so können die Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen;
5.
mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
6.
mit der Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 399 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel des Gesellschaftsvertrags festgestellt worden ist;
7.
durch die Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

(2) Im Gesellschaftsvertrag können weitere Auflösungsgründe festgesetzt werden.

des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG –). Es sei mit Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes unvereinbar, den Rechtsschutz des Geschäftsführers der GmbH vom Willen der Gesellschafter der GmbH abhängig zu machen. Außerdem könne der Geschäftsführer durch den Widerspruch zur Insolvenztabelle nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung sachlich prüfen lassen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie den Haftungsbescheid vom 2. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2013 dahingehend abzuändern, dass die Haftungssumme auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe: 

II.

1. Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Verfahren ergibt sich aus Teil A XI. Senat Nr. 1 i.V.m. I.4. der Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans (GVPL) des BFH. Die Zuständigkeit des VII. Senats des BFH gemäß Teil A VII. Senat Nr. 5 Buchst. b GVPL für Haftungssachen ist nicht begründet, da die Höhe der Steuer streitig ist.

2. Der erkennende Senat ist gemäß II.2.a bb der Ergänzenden Regelungen des GVPL für den gesamten Streitfall zuständig, weil über die im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob Einwendungen der Klägerin gemäß § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

ausgeschlossen sind, nur einheitlich entschieden werden kann und die Umsatzsteuer den höchsten Streitwert hat; die Zuständigkeit erstreckt sich gemäß III.2. der Ergänzenden Regelungen des GVPL auch auf die die Steuern betreffenden Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge.

III.

Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

der FinanzgerichtsordnungFGO –). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin aufgrund von § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

gehindert ist, Einwendungen gegen die Höhe der Steuer und steuerlichen Nebenleistungen, für die sie haftet, zu erheben.

1. Zu Recht gehen beide Beteiligte mit dem FG davon aus, dass das FA die Klägerin durch Haftungsbescheid in Haftung nehmen durfte.

a) Nach § 191 Abs. 1 AO

(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3 und 4 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich zu erteilen.

(2) Bevor gegen einen Rechtsanwalt, Patentanwalt, Notar, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer wegen einer Handlung im Sinne des § 69, die er in Ausübung seines Berufs vorgenommen hat, ein Haftungsbescheid erlassen wird, gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit, die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind.

(3) Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre, in den Fällen des § 70 bei Steuerhinterziehung zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, in den Fällen des § 71 zehn Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß. In den Fällen der §§ 73 und 74 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt (§ 228) ist.

(4) Ergibt sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind.

(5) Ein Haftungsbescheid kann nicht mehr ergehen,

1.
soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann,
2.
soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist.
Dies gilt nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat.

kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

b) Nach § 69 i.V.m. § 34 AO

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

haften die Geschäftsführer einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

c) Als Geschäftsführerin der GmbH war die Klägerin deren gesetzliche Vertreterin (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG

(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.

(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.

(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.

) und hat als solche ihre gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

bestehende Pflicht, rechtzeitig Steuererklärungen abzugeben (§ 149 AO

(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat.

(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres oder sieben Monate nach dem gesetzlich bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des siebten Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahres folgt.

(3) Sofern Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes beauftragt sind mit der Erstellung von

1.
Einkommensteuererklärungen nach § 25 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der Einkommensteuererklärungen im Sinne des § 46 Absatz 2 Nummer 8 des Einkommensteuergesetzes,
2.
Körperschaftsteuererklärungen nach § 31 Absatz 1 und 1a des Körperschaftsteuergesetzes, Feststellungserklärungen im Sinne des § 14 Absatz 5, § 27 Absatz 2 Satz 4, § 28 Absatz 1 Satz 4 oder § 38 Absatz 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes oder Erklärungen zur Zerlegung der Körperschaftsteuer nach § 6 Absatz 7 des Zerlegungsgesetzes,
3.
Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags oder Zerlegungserklärungen nach § 14a des Gewerbesteuergesetzes,
4.
Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr nach § 18 Absatz 3 des Umsatzsteuergesetzes,
5.
Erklärungen zur gesonderten sowie zur gesonderten und einheitlichen Feststellung einkommensteuerpflichtiger oder körperschaftsteuerpflichtiger Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit § 181 Absatz 1 und 2,
6.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung oder
7.
Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Außensteuergesetzes,
so sind diese Erklärungen vorbehaltlich des Absatzes 4 spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar und in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 bis zum 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben.

(4) Das Finanzamt kann anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben sind, wenn

1.
für den betroffenen Steuerpflichtigen
a)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum Erklärungen nicht oder verspätet abgegeben wurden,
b)
für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum innerhalb von drei Monaten vor Abgabe der Steuererklärung oder innerhalb von drei Monaten vor dem Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 233a Absatz 2 Satz 1 nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
c)
Vorauszahlungen für den Besteuerungszeitraum außerhalb einer Veranlagung herabgesetzt wurden,
d)
die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25 Prozent der festgesetzten Steuer oder mehr als 10 000 Euro geführt hat,
e)
die Steuerfestsetzung auf Grund einer Steuererklärung im Sinne des Absatzes 3 Nummer 1, 2 oder 4 voraussichtlich zu einer Abschlusszahlung von mehr als 10 000 Euro führen wird oder
f)
eine Außenprüfung vorgesehen ist,
2.
der betroffene Steuerpflichtige im Besteuerungszeitraum einen Betrieb eröffnet oder eingestellt hat oder
3.
für Beteiligte an Gesellschaften oder Gemeinschaften Verluste festzustellen sind.
Für das Befolgen der Anordnung ist eine Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung zu setzen. Ferner dürfen die Finanzämter nach dem Ergebnis einer automationsgestützten Zufallsauswahl anordnen, dass Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 vor dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres mit einer Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung abzugeben sind. In der Aufforderung nach Satz 3 ist darauf hinzuweisen, dass sie auf einer automationsgestützten Zufallsauswahl beruht; eine weitere Begründung ist nicht erforderlich. In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 tritt an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar der 31. Juli des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres. Eine Anordnung nach Satz 1 oder Satz 3 darf für die Abgabe der Erklärung keine kürzere als die in Absatz 2 bestimmte Frist setzen. In den Fällen der Sätze 1 und 3 erstreckt sich eine Anordnung auf alle Erklärungen im Sinne des Absatzes 3, die vom betroffenen Steuerpflichtigen für den gleichen Besteuerungszeitraum oder Besteuerungszeitpunkt abzugeben sind.

(5) Absatz 3 gilt nicht für Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor oder mit dem Ablauf des Besteuerungszeitraums endete.

(6) Die oberste Landesfinanzbehörde oder eine von ihr bestimmte Landesfinanzbehörde kann zulassen, dass Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden und Körperschaften im Sinne der §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes bis zu bestimmten Stichtagen einen bestimmten prozentualen Anteil der Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 einreichen. Soweit Erklärungen im Sinne des Absatzes 3 in ein Verfahren nach Satz 1 einbezogen werden, ist Absatz 4 Satz 3 nicht anzuwenden. Die Einrichtung eines Verfahrens nach Satz 1 steht im Ermessen der obersten Landesfinanzbehörden und ist nicht einklagbar.

, § 18 Abs. 3

(1) Der Unternehmer hat bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. § 16 Abs. 1 und 2 und § 17 sind entsprechend anzuwenden. Die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig.

(2) Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Satz 4 gilt entsprechend in folgenden Fällen:

1.
bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und
2.
bei der Übernahme von juristischen Personen oder Personengesellschaften, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme.

(2a) Der Unternehmer kann an Stelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen, wenn sich für das vorangegangene Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen Gunsten von mehr als 7 500 Euro ergibt. In diesem Fall hat der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kalenderjahres eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abzugeben. Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für dieses Kalenderjahr.

(3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

(4) Berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für das Kalenderjahr fest, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen (Absatz 1) bleibt von den Sätzen 1 und 2 unberührt.

(4a) Voranmeldungen (Absätze 1 und 2) und eine Steuererklärung (Absätze 3 und 4) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 13b Absatz 5 oder § 25b Abs. 2 zu entrichten haben, sowie Fahrzeuglieferer (§ 2a). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist. Die Anwendung des Absatzes 2a ist ausgeschlossen.

(4b) Für Personen, die keine Unternehmer sind und Steuerbeträge nach § 6a Abs. 4 Satz 2 oder nach § 14c Abs. 2 schulden, gilt Absatz 4a entsprechend.

(4c) Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1a Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig. Die Ausübung des Wahlrechts hat der Unternehmer auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument dem Bundeszentralamt für Steuern anzuzeigen, bevor er Umsätze nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 3 oder § 22 Abs. 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn das Bundeszentralamt für Steuern von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt.

(4d) Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten, gelten insoweit die Absätze 1 bis 4 nicht.

(4e) Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer (§ 13b Absatz 7 Satz 2), der als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Inland erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat; dies gilt nur, wenn der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Die Steuererklärung ist der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union zu übermitteln, in dem der Unternehmer ansässig ist; diese Steuererklärung ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung im Sinne des § 150 Absatz 1 Satz 3 und des § 168 der Abgabenordnung, zu dem die in ihr enthaltenen Daten von der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, an die der Unternehmer die Steuererklärung übermittelt hat, dem Bundeszentralamt für Steuern übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurden. Satz 2 gilt für die Berichtigung einer Steuererklärung entsprechend. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig. Die Ausübung des Wahlrechts nach Satz 1 hat der Unternehmer in dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzuzeigen, ab dessen Beginn er von dem Wahlrecht Gebrauch macht. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 5 oder § 22 Absatz 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn die zuständige Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt. Die Steuererklärung nach Satz 1 gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union übermittelt worden ist, in dem der Unternehmer ansässig ist, und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurde. Die Entrichtung der Steuer erfolgt entsprechend Satz 4 fristgemäß, wenn die Zahlung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) bei der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingegangen ist. § 240 der Abgabenordnung ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Säumnis frühestens mit Ablauf des 10. Tages nach Ablauf des auf den Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) folgenden übernächsten Monats eintritt.

(5) In den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) ist abweichend von den Absätzen 1 bis 4 wie folgt zu verfahren:

1.
Der Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in zwei Stücken bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben.
2.
Die zuständige Zolldienststelle setzt für das zuständige Finanzamt die Steuer auf beiden Stücken der Steuererklärung fest und gibt ein Stück dem Beförderer zurück, der die Steuer gleichzeitig zu entrichten hat. Der Beförderer hat dieses Stück mit der Steuerquittung während der Fahrt mit sich zu führen.
3.
Der Beförderer hat bei der zuständigen Zolldienststelle, bei der er die Grenze zum Drittlandsgebiet überschreitet, eine weitere Steuererklärung in zwei Stücken abzugeben, wenn sich die Zahl der Personenkilometer (§ 10 Abs. 6 Satz 2), von der bei der Steuerfestsetzung nach Nummer 2 ausgegangen worden ist, geändert hat. Die Zolldienststelle setzt die Steuer neu fest. Gleichzeitig ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts zu entrichten oder ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Beförderers zu erstatten. Die Sätze 2 und 3 sind nicht anzuwenden, wenn der Unterschiedsbetrag weniger als 2,50 Euro beträgt. Die Zolldienststelle kann in diesen Fällen auf eine schriftliche Steuererklärung verzichten.

(5a) In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5a) hat der Erwerber, abweichend von den Absätzen 1 bis 4, spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der er die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steueranmeldung muss vom Erwerber eigenhändig unterschrieben sein. Gibt der Erwerber die Steueranmeldung nicht ab oder hat er die Steuer nicht richtig berechnet, so kann das Finanzamt die Steuer festsetzen. Die Steuer ist am 10. Tag nach Ablauf des Tages fällig, an dem sie entstanden ist.

(5b) In den Fällen des § 16 Abs. 5b ist das Besteuerungsverfahren nach den Absätzen 3 und 4 durchzuführen. Die bei der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) entrichtete Steuer ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(6) Zur Vermeidung von Härten kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr zu entrichten hat.

(7) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen auf die Erhebung der Steuer für Lieferungen von Gold, Silber und Platin sowie sonstige Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen zwischen Unternehmern, die an einer Wertpapierbörse im Inland mit dem Recht zur Teilnahme am Handel zugelassen sind, verzichtet werden kann. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen.

(8) (weggefallen)

(9) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden,

1.
dass die Vergütung nur erfolgt, wenn sie eine bestimmte Mindesthöhe erreicht,
2.
innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist,
3.
in welchen Fällen der Unternehmer den Antrag eigenhändig zu unterschreiben hat,
4.
wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind,
5.
dass der Bescheid über die Vergütung der Vorsteuerbeträge elektronisch erteilt wird,
6.
wie und in welchem Umfang der zu vergütende Betrag zu verzinsen ist.
Einem Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und Umsätze ausführt, die zum Teil den Vorsteuerabzug ausschließen, wird die Vorsteuer höchstens in der Höhe vergütet, in der er in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, bei Anwendung eines Pro-rata-Satzes zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird. Von der Vergütung ausgeschlossen sind bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen. Die Sätze 4 und 5 gelten nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 1 Satz 2) als Steuerschuldner ausschließlich elektronische Leistungen nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von § 18 Abs. 4c Gebrauch gemacht haben oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit elektronischen Leistungen nach § 3a Abs. 5 stehen.

(10) Zur Sicherung des Steueranspruchs in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge und neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 und 3) gilt folgendes:

1.
Die für die Zulassung oder die Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden sind verpflichtet, den für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge zuständigen Finanzbehörden ohne Ersuchen Folgendes mitzuteilen:
a)
bei neuen motorbetriebenen Landfahrzeugen die erstmalige Ausgabe von Zulassungsbescheinigungen Teil II oder die erstmalige Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens bei zulassungsfreien Fahrzeugen. Gleichzeitig sind die in Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen oder, wenn dieses noch nicht zugeteilt worden ist, die Nummer der Zulassungsbescheinigung Teil II zu übermitteln,
b)
bei neuen Luftfahrzeugen die erstmalige Registrierung dieser Luftfahrzeuge. Gleichzeitig sind die in Nummer 3 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen zu übermitteln. Als Registrierung im Sinne dieser Vorschrift gilt nicht die Eintragung eines Luftfahrzeugs in das Register für Pfandrechte an Luftfahrzeugen.
2.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge (§ 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 3 Nummer 1) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Ausgabe einer Zulassungsbescheinigung Teil II im Inland oder bei der erstmaligen Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens für zulassungsfreie Fahrzeuge im Inland hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ee)
den Kilometerstand am Tag der Lieferung,
ff)
die Fahrzeugart, den Fahrzeughersteller, den Fahrzeugtyp und die Fahrzeug-Identifizierungsnummer,
gg)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach den Doppelbuchstaben aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Absatz 1 Nummer 2 und § 1b Absatz 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, dass die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 3 Nummer 1 vorliegen. Die Zulassungsbehörde darf die Zulassungsbescheinigung Teil II oder bei zulassungsfreien Fahrzeugen, die nach § 4 Absatz 2 und 3 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung ein amtliches Kennzeichen führen, die Zulassungsbescheinigung Teil I erst aushändigen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b)
Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, hat die Zulassungsbehörde auf Antrag des Finanzamts die Zulassungsbescheinigung Teil I für ungültig zu erklären und das amtliche Kennzeichen zu entstempeln. Die Zulassungsbehörde trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Das Finanzamt kann die Abmeldung von Amts wegen auch selbst durchführen, wenn die Zulassungsbehörde das Verfahren noch nicht eingeleitet hat. Satz 2 gilt entsprechend. Das Finanzamt teilt die durchgeführte Abmeldung unverzüglich der Zulassungsbehörde mit und händigt dem Fahrzeughalter die vorgeschriebene Bescheinigung über die Abmeldung aus. Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.
3.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 3 Nr. 3) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Registrierung in der Luftfahrzeugrolle hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
das Entgelt (Kaufpreis),
ee)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ff)
die Starthöchstmasse,
gg)
die Zahl der bisherigen Betriebsstunden am Tag der Lieferung,
hh)
den Flugzeughersteller und den Flugzeugtyp,
ii)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach Satz 1 Doppelbuchstabe aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 und § 1b Abs. 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, ob die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Abs. 3 Nr. 3 vorliegen. Das Luftfahrt-Bundesamt darf die Eintragung in der Luftfahrzeugrolle erst vornehmen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b) Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, so hat das Luftfahrt-Bundesamt auf Antrag des Finanzamts die Betriebserlaubnis zu widerrufen. Es trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

(11) Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken an der umsatzsteuerlichen Erfassung von Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen mit. Sie sind berechtigt, im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen die nach ihrer äußeren Erscheinung nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibusse anzuhalten und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen, die für die Umsatzsteuer maßgebend sind, und die festgestellten Daten den zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln.

(12) Im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Absatz 7), die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze (§ 3b Abs. 1 Satz 2) bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) unterliegen. Das Finanzamt erteilt hierüber eine Bescheinigung. Die Bescheinigung ist während jeder Fahrt mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen. Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen. Die entrichtete Sicherheitsleistung ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

des UmsatzsteuergesetzesUStG –) und die fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG

(1) Der Unternehmer hat bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. § 16 Abs. 1 und 2 und § 17 sind entsprechend anzuwenden. Die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig.

(2) Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1 000 Euro, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Satz 4 gilt entsprechend in folgenden Fällen:

1.
bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und
2.
bei der Übernahme von juristischen Personen oder Personengesellschaften, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme.

(2a) Der Unternehmer kann an Stelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen, wenn sich für das vorangegangene Kalenderjahr ein Überschuss zu seinen Gunsten von mehr als 7 500 Euro ergibt. In diesem Fall hat der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kalenderjahres eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abzugeben. Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für dieses Kalenderjahr.

(3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

(4) Berechnet der Unternehmer die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss in der Steueranmeldung für das Kalenderjahr abweichend von der Summe der Vorauszahlungen, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach dem Eingang der Steueranmeldung fällig. Setzt das Finanzamt die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss abweichend von der Steueranmeldung für das Kalenderjahr fest, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen (Absatz 1) bleibt von den Sätzen 1 und 2 unberührt.

(4a) Voranmeldungen (Absätze 1 und 2) und eine Steuererklärung (Absätze 3 und 4) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 13b Absatz 5 oder § 25b Abs. 2 zu entrichten haben, sowie Fahrzeuglieferer (§ 2a). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist. Die Anwendung des Absatzes 2a ist ausgeschlossen.

(4b) Für Personen, die keine Unternehmer sind und Steuerbeträge nach § 6a Abs. 4 Satz 2 oder nach § 14c Abs. 2 schulden, gilt Absatz 4a entsprechend.

(4c) Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1a Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig. Die Ausübung des Wahlrechts hat der Unternehmer auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument dem Bundeszentralamt für Steuern anzuzeigen, bevor er Umsätze nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbringt. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 3 oder § 22 Abs. 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn das Bundeszentralamt für Steuern von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt.

(4d) Für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland im Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1 Satz 2) als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 erbringen und diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklären sowie die darauf entfallende Steuer entrichten, gelten insoweit die Absätze 1 bis 4 nicht.

(4e) Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer (§ 13b Absatz 7 Satz 2), der als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Absatz 5 im Inland erbringt, kann abweichend von den Absätzen 1 bis 4 für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat; dies gilt nur, wenn der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Absatz 3 bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Die Steuererklärung ist der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union zu übermitteln, in dem der Unternehmer ansässig ist; diese Steuererklärung ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung im Sinne des § 150 Absatz 1 Satz 3 und des § 168 der Abgabenordnung, zu dem die in ihr enthaltenen Daten von der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, an die der Unternehmer die Steuererklärung übermittelt hat, dem Bundeszentralamt für Steuern übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurden. Satz 2 gilt für die Berichtigung einer Steuererklärung entsprechend. Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums fällig. Die Ausübung des Wahlrechts nach Satz 1 hat der Unternehmer in dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzuzeigen, ab dessen Beginn er von dem Wahlrecht Gebrauch macht. Das Wahlrecht kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, auf elektronischem Weg zu erklären. Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen nach den Sätzen 1 bis 5 oder § 22 Absatz 1 wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn die zuständige Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, von dem Besteuerungsverfahren nach Satz 1 aus. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt. Die Steuererklärung nach Satz 1 gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union übermittelt worden ist, in dem der Unternehmer ansässig ist, und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet wurde. Die Entrichtung der Steuer erfolgt entsprechend Satz 4 fristgemäß, wenn die Zahlung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1b Satz 1) bei der zuständigen Steuerbehörde des Mitgliedstaates der Europäischen Union, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingegangen ist. § 240 der Abgabenordnung ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine Säumnis frühestens mit Ablauf des 10. Tages nach Ablauf des auf den Besteuerungszeitraum (§ 16 Absatz 1b Satz 1) folgenden übernächsten Monats eintritt.

(5) In den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) ist abweichend von den Absätzen 1 bis 4 wie folgt zu verfahren:

1.
Der Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in zwei Stücken bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben.
2.
Die zuständige Zolldienststelle setzt für das zuständige Finanzamt die Steuer auf beiden Stücken der Steuererklärung fest und gibt ein Stück dem Beförderer zurück, der die Steuer gleichzeitig zu entrichten hat. Der Beförderer hat dieses Stück mit der Steuerquittung während der Fahrt mit sich zu führen.
3.
Der Beförderer hat bei der zuständigen Zolldienststelle, bei der er die Grenze zum Drittlandsgebiet überschreitet, eine weitere Steuererklärung in zwei Stücken abzugeben, wenn sich die Zahl der Personenkilometer (§ 10 Abs. 6 Satz 2), von der bei der Steuerfestsetzung nach Nummer 2 ausgegangen worden ist, geändert hat. Die Zolldienststelle setzt die Steuer neu fest. Gleichzeitig ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts zu entrichten oder ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Beförderers zu erstatten. Die Sätze 2 und 3 sind nicht anzuwenden, wenn der Unterschiedsbetrag weniger als 2,50 Euro beträgt. Die Zolldienststelle kann in diesen Fällen auf eine schriftliche Steuererklärung verzichten.

(5a) In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5a) hat der Erwerber, abweichend von den Absätzen 1 bis 4, spätestens bis zum 10. Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der er die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steueranmeldung muss vom Erwerber eigenhändig unterschrieben sein. Gibt der Erwerber die Steueranmeldung nicht ab oder hat er die Steuer nicht richtig berechnet, so kann das Finanzamt die Steuer festsetzen. Die Steuer ist am 10. Tag nach Ablauf des Tages fällig, an dem sie entstanden ist.

(5b) In den Fällen des § 16 Abs. 5b ist das Besteuerungsverfahren nach den Absätzen 3 und 4 durchzuführen. Die bei der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) entrichtete Steuer ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

(6) Zur Vermeidung von Härten kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Fristen für die Voranmeldungen und Vorauszahlungen um einen Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Dabei kann angeordnet werden, dass der Unternehmer eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr zu entrichten hat.

(7) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen auf die Erhebung der Steuer für Lieferungen von Gold, Silber und Platin sowie sonstige Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen zwischen Unternehmern, die an einer Wertpapierbörse im Inland mit dem Recht zur Teilnahme am Handel zugelassen sind, verzichtet werden kann. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen.

(8) (weggefallen)

(9) Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden,

1.
dass die Vergütung nur erfolgt, wenn sie eine bestimmte Mindesthöhe erreicht,
2.
innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist,
3.
in welchen Fällen der Unternehmer den Antrag eigenhändig zu unterschreiben hat,
4.
wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind,
5.
dass der Bescheid über die Vergütung der Vorsteuerbeträge elektronisch erteilt wird,
6.
wie und in welchem Umfang der zu vergütende Betrag zu verzinsen ist.
Einem Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und Umsätze ausführt, die zum Teil den Vorsteuerabzug ausschließen, wird die Vorsteuer höchstens in der Höhe vergütet, in der er in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, bei Anwendung eines Pro-rata-Satzes zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre. Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird. Von der Vergütung ausgeschlossen sind bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen. Die Sätze 4 und 5 gelten nicht für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, soweit sie im Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 1 Satz 2) als Steuerschuldner ausschließlich elektronische Leistungen nach § 3a Abs. 5 im Gemeinschaftsgebiet erbracht und für diese Umsätze von § 18 Abs. 4c Gebrauch gemacht haben oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet haben; Voraussetzung ist, dass die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit elektronischen Leistungen nach § 3a Abs. 5 stehen.

(10) Zur Sicherung des Steueranspruchs in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge und neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 und 3) gilt folgendes:

1.
Die für die Zulassung oder die Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden sind verpflichtet, den für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge zuständigen Finanzbehörden ohne Ersuchen Folgendes mitzuteilen:
a)
bei neuen motorbetriebenen Landfahrzeugen die erstmalige Ausgabe von Zulassungsbescheinigungen Teil II oder die erstmalige Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens bei zulassungsfreien Fahrzeugen. Gleichzeitig sind die in Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen oder, wenn dieses noch nicht zugeteilt worden ist, die Nummer der Zulassungsbescheinigung Teil II zu übermitteln,
b)
bei neuen Luftfahrzeugen die erstmalige Registrierung dieser Luftfahrzeuge. Gleichzeitig sind die in Nummer 3 Buchstabe a bezeichneten Daten und das zugeteilte amtliche Kennzeichen zu übermitteln. Als Registrierung im Sinne dieser Vorschrift gilt nicht die Eintragung eines Luftfahrzeugs in das Register für Pfandrechte an Luftfahrzeugen.
2.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer motorbetriebener Landfahrzeuge (§ 1b Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 3 Nummer 1) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Ausgabe einer Zulassungsbescheinigung Teil II im Inland oder bei der erstmaligen Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens für zulassungsfreie Fahrzeuge im Inland hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ee)
den Kilometerstand am Tag der Lieferung,
ff)
die Fahrzeugart, den Fahrzeughersteller, den Fahrzeugtyp und die Fahrzeug-Identifizierungsnummer,
gg)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach den Doppelbuchstaben aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Absatz 1 Nummer 2 und § 1b Absatz 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, dass die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Absatz 3 Nummer 1 vorliegen. Die Zulassungsbehörde darf die Zulassungsbescheinigung Teil II oder bei zulassungsfreien Fahrzeugen, die nach § 4 Absatz 2 und 3 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung ein amtliches Kennzeichen führen, die Zulassungsbescheinigung Teil I erst aushändigen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b)
Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, hat die Zulassungsbehörde auf Antrag des Finanzamts die Zulassungsbescheinigung Teil I für ungültig zu erklären und das amtliche Kennzeichen zu entstempeln. Die Zulassungsbehörde trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Das Finanzamt kann die Abmeldung von Amts wegen auch selbst durchführen, wenn die Zulassungsbehörde das Verfahren noch nicht eingeleitet hat. Satz 2 gilt entsprechend. Das Finanzamt teilt die durchgeführte Abmeldung unverzüglich der Zulassungsbehörde mit und händigt dem Fahrzeughalter die vorgeschriebene Bescheinigung über die Abmeldung aus. Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.
3.
In den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Luftfahrzeuge (§ 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 3 Nr. 3) gilt Folgendes:
a)
Bei der erstmaligen Registrierung in der Luftfahrzeugrolle hat der Antragsteller die folgenden Angaben zur Übermittlung an die Finanzbehörden zu machen:
aa)
den Namen und die Anschrift des Antragstellers sowie das für ihn zuständige Finanzamt (§ 21 der Abgabenordnung),
bb)
den Namen und die Anschrift des Lieferers,
cc)
den Tag der Lieferung,
dd)
das Entgelt (Kaufpreis),
ee)
den Tag der ersten Inbetriebnahme,
ff)
die Starthöchstmasse,
gg)
die Zahl der bisherigen Betriebsstunden am Tag der Lieferung,
hh)
den Flugzeughersteller und den Flugzeugtyp,
ii)
den Verwendungszweck.
Der Antragsteller ist zu den Angaben nach Satz 1 Doppelbuchstabe aa und bb auch dann verpflichtet, wenn er nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 und § 1b Abs. 1 genannten Personen gehört oder wenn Zweifel daran bestehen, ob die Eigenschaften als neues Fahrzeug im Sinne des § 1b Abs. 3 Nr. 3 vorliegen. Das Luftfahrt-Bundesamt darf die Eintragung in der Luftfahrzeugrolle erst vornehmen, wenn der Antragsteller die vorstehenden Angaben gemacht hat.
b) Ist die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht entrichtet worden, so hat das Luftfahrt-Bundesamt auf Antrag des Finanzamts die Betriebserlaubnis zu widerrufen. Es trifft die hierzu erforderlichen Anordnungen durch schriftlichen Verwaltungsakt (Abmeldungsbescheid). Die Durchführung der Abmeldung von Amts wegen richtet sich nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Für Streitigkeiten über Abmeldungen von Amts wegen ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

(11) Die für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen wirken an der umsatzsteuerlichen Erfassung von Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen mit. Sie sind berechtigt, im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen die nach ihrer äußeren Erscheinung nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibusse anzuhalten und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen, die für die Umsatzsteuer maßgebend sind, und die festgestellten Daten den zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln.

(12) Im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Absatz 7), die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, haben dies vor der erstmaligen Ausführung derartiger auf das Inland entfallender Umsätze (§ 3b Abs. 1 Satz 2) bei dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt anzuzeigen, soweit diese Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) unterliegen. Das Finanzamt erteilt hierüber eine Bescheinigung. Die Bescheinigung ist während jeder Fahrt mitzuführen und auf Verlangen den für die Steueraufsicht zuständigen Zolldienststellen vorzulegen. Bei Nichtvorlage der Bescheinigung können diese Zolldienststellen eine Sicherheitsleistung nach den abgabenrechtlichen Vorschriften in Höhe der für die einzelne Beförderungsleistung voraussichtlich zu entrichtenden Steuer verlangen. Die entrichtete Sicherheitsleistung ist auf die nach Absatz 3 Satz 1 zu entrichtende Steuer anzurechnen.

) zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO

(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.

(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.

), verletzt. Diese objektive Pflichtwidrigkeit indiziert den gegenüber der Klägerin zu erhebenden Schuldvorwurf (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2008 VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342; vom 22. April 2015 XI R 43/11

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13. Oktober 2011  13 K 4121/07 betreffend Haftung für Umsatzsteuer 2002 und Nebenleistungen hierzu aufgehoben.

Der Haftungsbescheid vom 2. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2007 wird aufgehoben, soweit die Klägerin wegen Umsatzsteuer 2002 mit mehr als ... € und Zinsen hierzu mit mehr als ... € in Haftung genommen wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Klägerin zu 90 v.H. und der Beklagte zu 10 v.H., die Kosten des Revisionsverfahrens die Klägerin zu 87 v.H. und der Beklagte zu 13 v.H.

, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 AO

Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.

Rz 29; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl. 2017, Rz 2.133); dies wird mit der Revision auch nicht mehr in Abrede gestellt.

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Klägerin die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle gegen sich gelten lassen muss; sie ist aufgrund von § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der zur Insolvenztabelle festgestellten Steuern zu erheben, die dem Haftungsbescheid zugrunde liegen.

a) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

b) Soweit § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

eingreift, soll das Haftungsverfahren von Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreit werden; die Vorschrift soll in dem in von § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

erfassten Umfang verhindern, dass im Haftungsverfahren das Besteuerungsverfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird, wenn der Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerpflichtigen bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits erfolglos angefochten hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 17. Januar 1939 I 345/38, RStBl 1939, 325; BFH-Urteile vom 28. Juli 1966 V 64/64, BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14, zu § 119 der Reichsabgabenordnung; vom 6. April 2016 I R 19/14

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 5. Dezember 2013  13 K 636/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

, BFH/NV 2016, 1491, Rz 15). Der Gesetzgeber verlangt von den in § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

genannten Personengruppen, dass sie von einer ihnen eingeräumten uneingeschränkten Rechtsmittelbefugnis Gebrauch machen, wenn sie dies beabsichtigen, und selbst dafür sorgen, wie sie diese Rechtsmittelbefugnis sicherstellen wollen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610, Rz 14; vom 16. Mai 2017 VII R 25/16

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 4. Juli 2016  2 K 203/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934).

c) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S. des § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

anzusehen ist (gl.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Februar 2014 - 3 K 1283/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst – DStRE – 2015, 489, Rz 35 und 38 ff.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. September 2015 - 9 K 9271/10, DStRE 2016, 750, Rz 47; FG Köln, Urteil vom 18. Januar 2017 - 10 K 3671/14, EFG 2017, 625, Rz 34 ff.; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Rz 4b; Krumm, Steuer und Wirtschaft – StuW – 2012, 329, 337 ff.; ders. in Tipke/Kruse, a.a.O., § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

Rz 12 und 17; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 166 Rz 10; Nacke, a.a.O., Rz 9.71; ebenso bei nicht eingelegtem Einspruch BFH-Urteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934, Rz 20; a.A. Beschluss des Verwaltungsgerichts Oldenburg vom 21. Mai 2007 - 2 B 4958/06, juris, Rz 19; FG Köln, Beschluss vom 24. November 2014 - 13 V 2905/14, juris, Rz 44; Kahlert, Neue Wirtschafts-Briefe – NWB – 2016, 409; ders., Entscheidungen für Wirtschaftsrecht 2017, 555; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 19, 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, Anhang 1 – Haftung für Umsatzsteuer, Rz 270; Hermes/Schmitt, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht – NZI – 2017, 85 f.).

aa) Im Bereich des Steuerrechts wirkt die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12

Tatbestand

1

I. Mit Bescheid vom 19. Februar 2009 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der X-GmbH (GmbH) eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das FA der Klägerin diesen Betrag.

2

Am 1. September 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an. Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom 18. September 2009 von der Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage wegen der Produktionseinstellung im Juni 2009 nicht mehr vorgelegen hätten, sei die Bewilligung "mit Forderungsanmeldungen vom 18. September 2009" geändert worden.

3

Der Insolvenzverwalter und ein Insolvenzgläubiger bestritten die zur Tabelle angemeldete Forderung. Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 stellte das FA daraufhin gegenüber dem Insolvenzverwalter den angemeldeten Investitionszulagebetrag als Insolvenzforderung fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig, nachdem das FA den Einspruch des Insolvenzverwalters mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 zurückgewiesen hatte.

4

Ebenfalls am 4. Januar 2011 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Rückforderungsbescheid vom 18. September 2009 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid letztlich mit der Begründung auf, der Rechtsgrund für die Zahlung der Investitionszulage sei in dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung über den angefochtenen Verwaltungsakt noch nicht weggefallen gewesen. Sowohl der rechtskräftige Abschluss des Feststellungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch die Eintragung des Forderungsbetrages zur Tabelle seien nach Erlass der Einspruchsentscheidung zum streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid erfolgt; sie seien schon deshalb für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.

5

Das FA begründet seine Revision zum einen damit, dass das FG für die Beurteilung, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung eines Teilbetrages der Investitionszulage an die Klägerin i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) weggefallen sei, rechtsfehlerhaft auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid abgestellt habe. Zum anderen vertritt es die Auffassung, dass sich bereits durch die Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle, spätestens aber durch den Erlass des entsprechenden Feststellungsbescheids --beide hätten im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits vorgelegen-- der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der ausgezahlten Investitionszulage auf andere Weise i.S. des § 218 Abs. 1, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. § 13 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG) erledigt habe. Dies müsse auch die Zessionarin gegen sich gelten lassen mit der Folge, dass von ihr die Rückzahlung des ihr ausgezahlten Teilbetrages verlangt werden könne.

6

Die Klägerin hält die Entscheidung des FG für richtig. Rechtsgrund für die Zahlung des FA an sie sei der Bewilligungsbescheid über die Investitionszulage vom 19. Februar 2009, aus dem sich der teilweise an sie abgetretene Zahlungsanspruch ergebe. Dieser Bewilligungsbescheid sei bis zur Beendigung des Verwaltungsverfahrens über den Rückforderungsbescheid weder durch Aufhebung noch durch Änderung weggefallen. Zwar könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die gleiche Wirkung haben wie eine inhaltsgleiche förmliche Änderung des Bescheids über die Investitionszulage. Diese Wirkung müsse auch ein Abtretungsempfänger gegen sich gelten lassen. Da die Rückforderung des FA aber erst im Verlaufe des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Tabelle eingetragen worden sei, könne sie sich auf die Rechtmäßigkeit des an sie, die Klägerin, gerichteten Rückforderungsbescheids nicht auswirken.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Das FG hätte der Klage nicht deshalb stattgeben dürfen, weil im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid der Investitionszulagebescheid als Rechtsgrund für die Auszahlung des abgetretenen Teilbetrages nicht förmlich aufgehoben war.

9

Anders als das FG meint, kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Das gilt nicht nur für Verpflichtungsklagen (vgl. dazu u.a. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 101 Rz 6, m.w.N.), sondern auch in Anfechtungsfällen, in denen der angefochtene Bescheid während des Gerichtsverfahrens --etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO-- rechtmäßig wird. Denn nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrigist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt also davon ab, dass der in § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO umschriebene "Anspruch auf Aufhebung des VA" im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts nach materiellem und formellem Recht besteht. Das FG hat diese Sach- und Rechtslage bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 6, 7; für den Fall, dass ein Anspruch das Nichtbestehen von Ausschlusstatbeständen voraussetzt: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 31. März 2004  8 C 5.03, BVerwGE 120, 246, m.w.N.).

10

Dem steht auch nicht die BFH-Entscheidung vom 24. April 2008 IV R 50/06 (BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35) entgegen. Zwar findet sich dort die Formulierung, dass für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage grundsätzlich auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Aus dem Kontext der Entscheidung und der Bezugnahme auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt sich aber zweifelsfrei, dass diese Aussage nur den dort beurteilten Sachverhalt betrifft, in dem es um die Heilung eines ursprünglich bei seinem Erlass mangelhaften Bescheids durch die Einspruchsentscheidung ging. Wenn die so verstandene Aussage im Hinblick auf die klare Regelung des § 367 Abs. 1 AO offensichtlich zutreffend ist, so ist sie ebenso offensichtlich nicht auf den anders gelagerten Streitfall zu übertragen.

11

2. Die Entscheidung des FG, den angefochtenen Rückforderungsbescheid aufzuheben, kann auch nicht deshalb Bestand haben, weil sie im Ergebnis richtig ist. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich die Klägerin --unter Berücksichtigung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der FG-Entscheidung-- auf den Investitionszulagebescheid als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen des an sie abgetretenen und gezahlten Teilbetrages berufen könnte. So verhält es sich aber nicht.

12

Der streitgegenständliche Rückforderungsbescheid gegen die Zessionarin ist rechtmäßig, weil der Rechtsgrund für die Zahlung der an sie abgetretenen Investitionszulage, die einer Steuervergünstigung im Wesentlichen gleichgestellt wird, weggefallen ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG; vgl. zum öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, unter II.1., m.w.N.). Der Investitionszulagebescheid hat sich mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch auf die Zulage ist rückwirkend entfallen.

13

a) Die Klägerin war infolge der Teilabtretung (§ 46 AO i.V.m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der der GmbH mit Bescheid bewilligten Investitionszulage Leistungsempfängerin der vom FA überwiesenen Summe (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738; vom 13. Juni 1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143, m.w.N.).

14

b) Im Zeitpunkt der Zahlung war der der GmbH gegenüber ergangene Investitionszulagebescheid i.V.m. der nach § 46 Abs. 1 AO zulässigen Abtretung des Teilbetrages der rechtliche Grund für die erhaltene Zahlung i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

15

c) Da die Investitionszulage gemäß § 2 InvZulG unter bestimmten, in der Zukunft zu erfüllenden Voraussetzungen (Bindungszeitraum) gewährt wird, handelt es sich zunächst nur um eine (materiell) vorläufige Begünstigung. Können insbesondere die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, liegt verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bereits bestandskräftigen Zulagebescheid grundsätzlich durch Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen betr. Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagegesetz 2007 vom 8. Mai 2008, BStBl I S. 590 --BMF IV C 3–InvZ 1015/07/0001-- Rz 269).

16

Im Streitfall ist der Zulagebescheid als formeller Rechtsgrund der Zahlung vom FA nicht aufgehoben oder geändert worden. Zwar könnte auch in einer Rückforderung der gewährten Zulage von der GmbH die Änderung des ursprünglichen Bescheids liegen (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1986 III R 116/83, BFHE 146, 322, BStBl II 1986, 467), ein Rückforderungsbescheid gegenüber der GmbH ist aber ebenfalls nicht ergangen. Die Rückforderung gegenüber der Klägerin hatte demgegenüber keine Auswirkungen auf den Investitionszulagebescheid. Denn durch die Abtretung wird der Zessionar nicht Beteiligter des Festsetzungsverfahrens, ihm wird lediglich die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juni 2004 VII B 257/02, BFH/NV 2005, 3, und vom 13. Juli 2000 V B 5/00, BFH/NV 2001, 5, jeweils m.w.N.).

17

d) Das FA war zur Aufhebung/Änderung des Zulagebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum Erlass eines diesen ersetzenden Rückforderungsbescheids wegen des über das Vermögen der GmbH eröffneten Insolvenzverfahrens nicht (mehr) berechtigt (§ 87 der Insolvenzordnung --InsO--, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

18

aa) Zwar hätte sich durch eine den ursprünglichen Bewilligungsbescheid ändernde Festsetzung der Investitionszulage auf null € nicht unmittelbar ein Zahlungsanspruch ergeben, der als Insolvenzforderung hätte angemeldet werden können.

19

Die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte Unterbrechung des Verfahrens (analog § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung aber nicht nur auf das eigentliche Steuerfestsetzungsverfahren, sondern auch auf andere Verfahren, die Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. So dürfen nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428 zur Rechtslage während der Geltung der Konkursordnung) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Festsetzungs- bzw. Feststellungsbescheide mehr erlassen werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Dass diese Bescheide nicht unmittelbar auf eine Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, hat der BFH als unerheblich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, unter II.2.a; vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.1.).

20

Diese Erwägungen lassen sich auf die Konstellation des Streitfalls übertragen. Denn mit der Aufhebung des Zulagebescheids wäre die Rechtsgrundlage für die gezahlte Investitionszulage --mit der Rechtsfolge des Rückzahlungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO, einer Insolvenzforderung-- entfallen.

21

bb) Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Fiskus wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm sonst durch die Abgabenordnung eingeräumte Möglichkeit, die Rechtsgrundlage für die gewährte Investitionszulage durch Aufhebungs- bzw. Änderungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt zu schaffen. Seinen gegen den bisherigen Zulageberechtigten materiell-rechtlich entstandenen Rückzahlungsanspruch muss er stattdessen --wie jeder andere Insolvenzgläubiger-- durch Anmeldung zur Insolvenztabelle (§ 174 InsO) geltend machen. Konsequenterweise kann sich der Insolvenzverwalter demgegenüber nicht auf den formell noch bestehenden Investitionszulagebescheid berufen, sondern ist auf den insolvenzrechtlichen Weg des Widerspruchs mit der Folge des dann vom FA zu erlassenden Feststellungsbescheids verwiesen (§ 178 ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die Forderung schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen (§ 178 Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; vom 23. Februar 2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562). Im Ergebnis erweist sich damit der Investitionszulagebescheid im Insolvenzverfahren als wirkungslos; er hat sich auf andere Weise i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt.

22

e) Die mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetretene Rechtslage --Erledigung des Investitionszulagebescheids auf andere Weise-- muss die Klägerin als Zessionarin des Anspruchs gegen sich gelten lassen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kann einem Abtretungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die Rechtsposition übertragen werden, die der Abtretende selbst im Erhebungsverfahren innehat. Wer sich eine steuerrechtliche Förderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Durch eine Abtretung des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das Steuerschuldverhältnis bleibt davon aber unberührt; mit der Abtretung eines aus einem Steuerschuldverhältnis herrührenden Erstattungs-/Vergütungsanspruchs geht nur der Zahlungsanspruch auf den Abtretungsempfänger über. Ein besonderer Schutz für denjenigen, der --freiwillig-- eine risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung nicht zu entnehmen.

23

Das bedeutet allerdings nicht, dass der Rückzahlungsanspruch gegen einen Zessionar davon abhängt, ob das FA die Rückforderung im Insolvenzverfahren des Zedenten geltend macht und ob sie schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen worden ist. Denn gerade in den Fällen, in denen das FA einen Erstattungs-/Vergütungsbetrag auftragsgemäß ganz oder teilweise an einen Zessionar geleistet hat, wird es häufig entweder zu gar keiner Anmeldung zur Insolvenztabelle kommen oder der angemeldete Betrag wird von der vom Zessionar zurückgeforderten Summe abweichen. Denn das FA ist nicht verpflichtet, den Zedenten neben dem Zessionar in Anspruch zu nehmen, sondern hat insoweit ein Auswahlermessen, das im Regelfall durch die Bestimmung des Leistungsempfängers vorgeprägt ist (vgl. Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 100 ff.). Jedenfalls in den Fällen, in denen der volle, ursprünglich festgesetzte Investitionszulagebetrag an den Zessionar ausgezahlt worden ist, kann das FA von einer Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle absehen. Auch in den Fällen der Teilabtretung sind Ermessenserwägungen denkbar, die das FA veranlassen mögen, von einer Anmeldung zur Tabelle im Insolvenzverfahren des Zedenten abzusehen. Diese Fallgestaltungen machen deutlich, dass der Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar nicht davon abhängen kann, ob und in welcher Höhe der Rückzahlungsanspruch im Insolvenzverfahren angemeldet und festgestellt worden ist. Vielmehr ist --unbeschadet der Anmeldung/Feststellung der Forderung des FA im Insolvenzverfahren des Zedenten-- im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Erstattungs-/Vergütungsbetrag hat.

24

Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in seinem Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07 (BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90) der Eintragung in die Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten --hier dem Zessionar-- wegen der rechtlichen Gleichstellung der Feststellung einer angemeldeten Umsatzsteuer zur Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheids zuerkannt hat, weil beide Maßnahmen Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der Zessionar, obwohl am Steuerfestsetzungsverfahren grundsätzlich nicht beteiligt, dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen muss. Denn diese Aussage betrifft nur den Fall, dass sich der Zessionar auf die Rechtswidrigkeit der Rückforderung wegen angeblichen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zedenten beruft, nachdem in dessen Insolvenzverfahren die Rückforderung widerspruchslos oder infolge eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO zur Tabelle festgestellt worden ist. Zu der Frage, ob die Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Erstattungs-/Vergütungsbescheids durch die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs im Insolvenzverfahren des Zedenten Voraussetzung für die Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist, musste der Senat seinerzeit nicht Stellung nehmen.

25

f) Im Streitfall steht aufgrund der zwischenzeitlich vollzogenen Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle auch für die Klägerin bindend fest --insoweit greifen die Ausführungen im Urteil in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, s.o.-- dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit der Rechtsgrund für die Zahlung des (Teil-)Betrages an die Klägerin nachträglich entfallen ist. Der Rückzahlungsbescheid des FA erweist sich danach als rechtmäßig.

, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2011 VII S 1/11

Tatbestand

1

I. Der Antragsteller beantragt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der gegen ihn ergangenen Haftungsbescheide während des vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revisionsverfahrens.

2

Der Antragsteller war zunächst zusammen mit einem weiteren Gesellschafter (M) Geschäftsführer einer GmbH, bis M die Geschäftsführung zum 9. Juni 1997 niederlegte. U.a. für die Jahre 1996 und 1997 hatte der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) mangels Abgabe von Umsatzsteuererklärungen gegen die GmbH Schätzungsbescheide erlassen.

3

Im April 1999 eröffnete das Amtsgericht das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der GmbH. Mit Haftungsbescheid vom 30. August 1999 nahm das FA den Antragsteller gemäß §§ 191, 69, 34 der Abgabenordnung (AO) u.a. für Umsatzsteuerschulden der GmbH für die Jahre 1995 bis 1997 in Anspruch. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Antragsteller dagegen Klage. Nachdem vom FG wegen Zweifeln am ordnungsgemäß ausgeübten Auswahlermessen AdV gewährt worden war, führte das FA im Sommer 2000 bei der GmbH im Beisein des Antragstellers eine Außenprüfung u.a. für die Umsatzsteuer 1993 bis 1997 durch, die zusätzliche Umsatzsteuerschulden für das Jahr 1996 in Höhe von rd. 105.000 DM und für das Jahr 1997 in Höhe von rd. 150.000 DM ergab.

4

Den Haftungsbescheid vom 30. August 1999 hob das FA am 16. März 2001 auf und die Beteiligten erklärten daraufhin den Rechtsstreit vor dem FG für in der Hauptsache erledigt.

5

Im Dezember 2001 wurde das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der GmbH mangels Masse eingestellt.

6

Wegen unterlassener Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 1996 und für die Monate Januar bis August 1997 erließ das FA unter dem 29. Oktober und 10. Dezember 2003 erneut Haftungsbescheide gegen den Antragsteller, weil erst durch die Betriebsprüfung bei der GmbH festgestellte Abschlagszahlungen, die in den Haftungsbescheiden jeweils im Einzelnen aufgeführt waren, nicht zeitgerecht angemeldet und versteuert worden seien.

7

Die Einsprüche des Antragstellers blieben erfolglos.

8

Die vom Antragsteller gegen die Haftungsbescheide erhobene Klage wies das FG ab. Auf eine von der Rechtsprechung zugelassene Begrenzung seiner Haftung durch eine interne Verteilung von Aufgabenbereichen könne sich der Antragsteller nicht berufen, weil eine solche nicht in der gebotenen Weise klar und eindeutig schriftlich festgelegt worden sei. Als Geschäftsführer sei er verpflichtet gewesen, den nach seinem Vorbringen für den kaufmännischen Bereich zuständigen Mitgeschäftsführer M zu überwachen. Da er nicht einmal versucht habe, sich um die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH selbst zu kümmern oder jedenfalls M zu kontrollieren, habe er seine Sorgfaltspflicht in ungewöhnlich hohem Maße verletzt. Soweit der Antragsteller die Höhe der den Haftungsbescheiden zu Grunde liegenden Umsatzsteuern infrage stelle, müsse er zwar nicht die zu Grunde liegenden bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen gegen sich gelten lassen, soweit er während der für die Rechtsbehelfe gegen die Festsetzungen zur Verfügung stehenden Zeit zur Vertretung der GmbH nicht befugt gewesen sei, jedoch sei er seiner Obliegenheit, substantiierte Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung im Rahmen seiner Verteidigung gegen die Haftungsbescheide zu erheben, in keiner Weise nachgekommen. Auch habe der Antragsteller versäumt, substantiiert darzulegen, ob und warum das FA die Haftung auf eine angemessene Tilgungsquote habe beschränken müssen. Dies sei erforderlich gewesen, da das FA anhand von Kontoauszügen der GmbH und Aufstellungen über Geldeingänge bei der GmbH festgestellt habe, dass die GmbH in der Lage gewesen wäre, bei fristgerechter Anmeldung der Umsatzsteuer die Steuerschulden auch zu zahlen.

9

Die Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 30. August 1999 durch Bescheid vom 16. März 2001 habe das FA nicht gehindert, aufgrund des Ergebnisses der 2000 durchgeführten Außenprüfung erneut Haftungsbescheide zu erlassen. Insbesondere sei ein zu Gunsten des Antragstellers wirkender Vertrauenstatbestand deshalb ausgeschlossen, weil er bei der Außenprüfung des FA zugegen gewesen sei und das FA in der Folge ein Strafverfahren gegen ihn eingeleitet habe. Der Antragsteller habe danach keinerlei Anlass gehabt anzunehmen, mit der Aufhebung des ursprünglichen Haftungsbescheids sei die Sache für ihn erledigt.

10

Auch durch Eintritt der Festsetzungsverjährung sei das FA nicht gehindert gewesen, den Antragsteller erneut in Haftung zu nehmen.

11

Nach Einlegung der vom FG zugelassenen Revision gegen dieses Urteil hat der Antragsteller AdV der angefochtenen Haftungsbescheide beantragt, nachdem das FA einen entsprechenden Antrag mit Bescheid vom 17. Dezember 2010 abgelehnt hatte. Zur Begründung bezieht sich der Antragsteller auf die Revisionsbegründung, mit der er vorträgt:

12

Der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid für Steuerschulden der GmbH aus den Jahren 1996 und 1997 stehe der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Die Verjährung bestimme sich nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO. Danach beginne die Verjährung mit der haftungsbegründenden Pflichtverletzung, also mit der Nichtabgabe der Steuererklärungen und der Nichtabführung der sich insoweit ergebenden Zahlungen. Die Umsatzsteuerjahreserklärung habe der Antragsteller in Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH gemäß § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 149 Abs. 2 AO spätestens zum 31. Mai des jeweiligen Folgejahres abgeben und die Zahlung bis zum 30. Juni entrichten müssen. Demnach sei die Festsetzungsverjährung bezüglich der Umsatzsteuer 1996 am 31. Dezember 2001 und bezüglich der Umsatzsteuer 1997 am 31. Dezember 2002 eingetreten. Eine Hemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO greife bei der gebotenen teleologischen Auslegung nicht ein, auch wenn vorliegend keine Steuerfestsetzung erfolgt sei. Denn die aufgrund der Außenprüfung festgestellten Mehrsteuern hätten nur deshalb keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung gefunden, weil nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens eine Steuerfestsetzung auf Basis der Feststellungen der Betriebsprüfung nicht mehr möglich gewesen sei. In diesem Falle greife die Festsetzungsverjährungsfrist ins Leere. Die nach dem Wortlaut des § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Variante AO möglicherweise eintretende Ablaufhemmung führe zu einem Rechtsnachteil für den Antragsteller, der mit Sinn und Zweck der Norm nicht vereinbar sei. Die reguläre Haftungsverjährung könne deshalb nicht nach § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Variante AO im Ablauf gehemmt sein.

13

Abgesehen davon beruhe das Urteil auf einer unzureichenden Sachverhaltsermittlung und das FG habe den Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht ausreichend gewürdigt. Die Feststellungslast für eine nicht anteilige, sondern nachteilige Befriedigung des FA trage das FA. Das FG habe --obwohl aufgrund des eröffneten Gesamtvollstreckungsverfahrens erkennbar gewesen sei, dass wegen der sich abzeichnenden Krise die Gläubiger der GmbH nicht vollständig würden befriedigt werden können-- nicht berücksichtigt, dass das FA lediglich geprüft habe, ob die Umsatzsteuerschulden der GmbH nach den jeweiligen Kontoständen aus den vorhandenen Mitteln hätten bezahlt werden können; die aus den Bilanzen der GmbH ersichtlichen Verbindlichkeiten habe das FA außer Acht gelassen und damit den Grundsatz der anteiligen Befriedigung aller Gläubiger "evident" und unter Verletzung der Denkgesetze und Erfahrungssätze missachtet. Für das Vorliegen einer Pflichtverletzung des Antragstellers, die in der Nichtverwendung vorhandener Mittel zur vollen oder anteiligen Befriedigung des FA gelegen habe, trage, was das FG verkannt habe, das FA die objektive Beweislast. Das FG habe ermitteln müssen, mit welcher Quote das FA den Antragsteller habe in Haftung nehmen dürfen.

14

Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der Haftungsbescheide des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. Januar 2006 auszusetzen.

15

Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen.

16

Es hält den Antrag und die Revision für unbegründet.

Entscheidungsgründe

17

II. Der Antrag, die Vollziehung der Haftungsbescheide auszusetzen, hat keinen Erfolg.

18

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

19

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen u.a. dann, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

20

Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen im Streitfall nicht.

21

1. Das FA war nicht wegen Festsetzungsverjährung gehindert, die angefochtenen Haftungsbescheide zu erlassen.

22

a) Gegenstand der Haftungsbescheide, für welche der Antragsteller Vollziehungsaussetzung begehrt, sind ausschließlich die durch die Betriebsprüfung ermittelten Mehrsteuern, die in den Umsatzsteuerschätzungsbescheiden für 1996 und 1997 nicht erfasst worden sind. Das wird an der betragsmäßigen Übereinstimmung der in der Außenprüfung ermittelten zusätzlichen Umsatzsteuerschulden (104.702 DM --53.533 €-- bzw. 149.862 DM --76.623 €--) und den in den Haftungsbescheiden geltend gemachten Steuern (52.428,40 € bzw. 72.280 €) deutlich und ist vom FA in diesem Verfahren ausdrücklich klargestellt worden. Die vom FG in seinem Urteil erörterte Frage, ob bei Erlass des Haftungsbescheids die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Haftung für die nicht erst durch die Betriebsprüfung ermittelten, sondern bereits zuvor (durch Schätzungsbescheid) festgesetzte Steuer abgelaufen war, deretwegen das FG die Revision zugelassen hat, stellt sich mithin weder in diesem noch in dem Revisionsverfahren. Soweit den Ausführungen des FG unter 1.f der Entscheidungsgründe entnommen werden soll, der Antragsteller sei vom FA auch in Haftung für die bereits vom ersten, aufgehobenen Haftungsbescheid erfassten Steuern in Anspruch genommen worden, wäre der beschließende Senat daran in dem Revisionsverfahren nicht gebunden, weil eine solche Feststellung zu den vom FG selbst im Tatbestand seines Urteils getroffenen Feststellungen in Widerspruch steht.

23

Hinsichtlich dieser Mehrsteuern hat das FG zutreffend erkannt, dass der Lauf der Haftungsfestsetzungsfrist für die im Jahr 1996 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2003 und für die im Jahr 1997 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2004 endete. Denn nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist. Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer beginnt, wenn --wie im Streitfall-- keine Steuererklärung eingereicht worden ist, gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Entstehung der Steuer folgt. Die Umsatzsteuer entsteht --unbeschadet der Entstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums gemäß § 13 UStG-- als Jahressteuer jedenfalls in dem Zeitpunkt, in dem sie nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UStG berechenbar ist. Das ist das Ende des Besteuerungszeitraums, mithin das Ende des Kalenderjahres (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662). Für die im Jahr 1996 entstandenen Steuern begann die Festsetzungsfrist also mit Ablauf des Jahres 1999 und für die im Jahr 1997 entstandenen Steuern mit Ablauf des Jahres 2000. Sie endete gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren, also 2003 bzw. 2004, und damit erst nach Ergehen der Haftungsbescheide.

24

b) Entgegen der Auffassung des Antragstellers steht der Anwendung des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO nicht entgegen, dass nach Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens eine Steuerfestsetzung auf Basis der Feststellungen der Betriebsprüfung nicht mehr möglich gewesen ist. Zwar ist richtig, dass § 191 Abs. 3 Satz 4 AO darauf abzielt, die Haftungsverjährung nicht vor Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist eintreten zu lassen (Klein/ Rüsken, AO, 10. Aufl., § 191 Rz 95 bis 95c, m.w.N.). Gleichwohl ist die Anwendung der Norm nicht deshalb ausgeschlossen, weil mit Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens das Steuerfestsetzungsverfahren unterbrochen ist (vgl. zur Unterbrechung: Hess/Binz/Wienberg, Gesamtvollstreckungsordnung --GesO--, § 5 Rz 43) und deshalb eine Steuerfestsetzung --jedenfalls einstweilen-- nicht erfolgen kann. Denn § 191 Abs. 3 Satz 4 AO ist dahin auszulegen, dass die Festsetzungsfrist für einen Haftungsbescheid nicht endet, solange die Steuer noch geltend gemacht werden kann, sei es durch Festsetzung, sei es in anderer, im Einzelfall durch Gesetz (hier: die Insolvenzordnung) vorgeschriebenen Weise. Deshalb ist hier entscheidend, dass die Feststellung der angemeldeten Steuerforderung zur Tabelle wirkt wie die Steuerfestsetzung, der Feststellungsvermerk der Tabelle gilt als Titel für die nachfolgende Einzelzwangsvollstreckung, wenn bzw. soweit die Forderung im Gesamtvollstreckungsverfahren ausgefallen ist (Hess/Binz/ Wienberg, GesO, § 18 Rz 93, 97).

25

Sollte das FA die dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerforderungen wirksam zur Tabelle angemeldet haben --was im Urteil des FG nicht festgestellt, nach den Angaben des FA aber anzunehmen ist-- und damit die einer Steuerfestsetzung vergleichbare Wirkung eingetreten sein, schlösse dies nicht die Anlaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO aus.

26

§ 191 Abs. 3 Satz 4 2. Variante AO, der das Ende der Festsetzungsfrist für die Haftung in den Fällen, in denen die Steuer festgesetzt ist, entsprechend § 171 Abs. 10 AO bestimmt, steht dem nicht entgegen. Denn danach endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Steuerbescheids. Die Norm bestimmt demnach keinen absoluten Endzeitpunkt, sondern den frühesten Zeitpunkt des Verjährungseintritts. Auf den Beginn des Fristlaufs hat die Regelung keine Auswirkung.

27

c) Die Anlaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Nr. 1 AO ist auch --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- trotz der Bestimmung des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO zu beachten, wonach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Die Haftung des GmbH-Geschäftsführers knüpft an die Nichtabgabe der Steuererklärung für die GmbH an. Die betreffende Pflicht begründet § 34 AO, und zwar im Rahmen eines eigenen Pflichtverhältnisses zur Finanzverwaltung; die gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer sind Steuerpflichtige i.S. des § 33 Abs. 1 AO kraft eigener steuerrechtlicher Pflichten und nicht kraft abgeleiteter Pflichten (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955; Klein/Rüsken, a.a.O., § 34 Rz 1 f.). Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist die vom FG zitierte BFH-Rechtsprechung folglich entsprechend anwendbar (vgl. Beschluss vom 22. Januar 2003 V B 122/02, BFH/NV 2003, 645; Urteil vom 9. August 2000 I R 95/99, BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13).

28

2. Das FG ist auch rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA den Kläger in voller Höhe der rückständigen Steuern in Haftung nehmen durfte.

29

Der Senat hat keinen Zweifel daran, dass das FG die Haftungsvoraussetzungen nach § 69 AO i.V.m. § 34 AO dem Grunde nach zu Recht bejaht und einen auf der Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 30. August 1999 beruhenden Vertrauenstatbestand verneint hat. Da der Kläger dagegen keine Einwände erhoben hat, bezieht sich der Senat insoweit auf die Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil.

30

Auch die Ausführungen zur vollen Haftung des Klägers ohne Berücksichtigung einer Tilgungsquote halten einer summarischen Überprüfung stand. Anders als der Kläger meint, hat das FG ihm nicht die Feststellungslast für eine nur anteilige, der Befriedigung der übrigen Gläubiger entsprechende Haftung auferlegt. Es hat seiner Entscheidung vielmehr ausdrücklich die Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 27. Februar 2007 VII R 60/05, BFHE 216, 487, BStBl II 2008, 508) zu Grunde gelegt, dass das FA unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen die Haftungsquote zu ermitteln oder --soweit der Sachverhalt nicht aufgeklärt werden kann-- im Schätzungswege die Quote festzustellen habe, die der Wahrscheinlichkeit am nächsten kommt. Dieser demnach dem FA auferlegten Feststellungsverpflichtung ist das FA nach Überzeugung des FG in dem ihm nach Auswertung des Betriebsprüfungsergebnisses möglichen Umfang nachgekommen, indem es anhand von Kontoauszügen der GmbH und Aufstellungen über Geldeingänge bei der GmbH festgestellt habe, dass die GmbH in der Lage gewesen wäre, bei fristgerechten Anmeldungen der Umsatzsteuer die Steuerschulden zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen auch zu zahlen. Der Vorwurf des Klägers, das FG habe nicht beachtet, dass das FA wegen Nichtberücksichtigung der aus den Prüferbilanzen ersichtlichen Verbindlichkeiten den Grundsatz der anteiligen Befriedigung aller Gläubiger "evident" und unter Verletzung der Denkgesetze und Erfahrungssätze unberücksichtigt gelassen habe, geht fehl. Da das FG das Vorbringen des Klägers dahin gewürdigt hat, dass er die Richtigkeit der Feststellungen des FA nur unsubstantiiert bezweifele, insbesondere nicht dargelegt habe, ob und warum nur eine Haftung in Höhe eines bestimmten Teils der Umsatzsteuerschulden in Betracht komme, bestand keine Veranlassung für das FG zu weiteren Sachverhaltsermittlungen von Amts wegen nach § 76 FGO. Insbesondere musste sich diese dem FG nicht wegen der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens im April 1999 aufdrängen, da das FA die Zahlungsfähigkeit zu den Fälligkeitsterminen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1996 und 1997, also weit vor Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens, ermittelt hatte. Es wäre vielmehr Aufgabe des nach § 90 AO insoweit zur Mitwirkung verpflichteten Klägers gewesen, substantiierte Einwände, wie im Rahmen der Revisionsbegründung angedeutet, spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren vorzubringen (vgl. Senatsbeschluss vom 31. März 2000 VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322). Die Folgen der mangelnden Mitwirkung hat der Kläger zu tragen.

, BFH/NV 2011, 2014, Rz 24). Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (BFH-Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778). Die unwidersprochene Feststellung tritt auch für die Berechnung der Haftungsschuld an die Stelle der – von der GmbH mit dem Einspruch angefochtenen – Steuerbescheide, die dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO

(1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird.

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

auf andere Weise erledigt sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 21; vom 21. November 2013 V R 21/12

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Sparkasse, vergab im Zusammenhang mit einem Kontokorrentverhältnis ein Darlehen an eine GmbH. Die GmbH musste ihren Geschäftsbetrieb aufgeben und veräußerte Anfang 2010 ihren Fuhrpark zu einem Kaufpreis von 980.000 € zzgl. 186.200 € Umsatzsteuer.

2

Die GmbH hatte aufgrund einer mit der Klägerin am 11. Februar 2010 abgeschlossenen Abtretungsvereinbarung den Anspruch auf den Kaufpreis aus dem Verkauf der Fahrzeuge in voller Höhe (1.166.200 €) an die Klägerin zur Rückführung des Kontokorrentkredites abgetreten. Entsprechend der Abtretungsvereinbarung wurde der Bruttokaufpreis aus der Veräußerung der Fahrzeuge am 3. April 2010 dem bei der Klägerin geführten Kontokorrentkonto der GmbH gutgeschrieben und vollständig mit Kredit- und Zinsforderungen verrechnet.

3

Die GmbH meldete die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung in ihrer am 12. April 2010 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung I/2010 an, ohne aber die nach der Voranmeldung geschuldete Umsatzsteuer in Höhe von 182.051,37 € zu entrichten. Auf Antrag vom 30. April 2010 wurde am 8. Februar 2011 über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter erklärte mit Schreiben vom 8. März 2011 die Anfechtung der Abtretungsvereinbarung gemäß § 131 der Insolvenzordnung (InsO).

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm die Klägerin mit Haftungsbescheid vom 8. Juni 2011 nach § 13c des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (UStG) für die von der GmbH geschuldete Umsatzsteuer I/2010 aus der Fahrzeuglieferung in Höhe von 182.051,37 € als Haftungsschuldner in Anspruch. Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein.

5

Am 29. Juni 2011 schlossen die Klägerin und der Insolvenzverwalter einen Vergleich, mit dem die Klägerin den insolvenzrechtlichen Anfechtungsanspruch im Zusammenhang mit der Abtretungsvereinbarung vom 11. Februar 2010 anerkannte. Die Klägerin verpflichtete sich zur Zahlung von 300.000 € in die Insolvenzmasse und zum Verzicht auf die Anmeldung weiterer Ansprüche zur Insolvenztabelle. Im Gegenzug verzichtete der Insolvenzverwalter auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche. Der Insolvenzverwalter stellte die Klägerin im Innenverhältnis von sämtlichen Ansprüchen der Finanzverwaltung aus dem Haftungsbescheid frei. Die Zahlung zur Insolvenzmasse erfolgte am 12. Juli 2011.

6

Die Klägerin erhob am 22. August 2011 Klage zum Finanzgericht (FG). Während des finanzgerichtlichen Verfahrens wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 den Einspruch als unbegründet zurück.

7

Das FG gab mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 2169 veröffentlichten Urteil der Klage teilweise statt. Der Rechtmäßigkeit des gemäß § 13c UStG i.V.m. § 191 der Abgabenordnung (AO) erlassenen Haftungsbescheides stehe nicht entgegen, dass die Forderungsabtretung vom Insolvenzverwalter des Zedenten gemäß § 129 InsO angefochten worden sei. Trotz Anfechtung habe die Klägerin den an sie abgetretenen Forderungsbetrag vereinnahmt. Soweit der infolge der Abtretung vereinnahmte Betrag aber von der Klägerin an den Insolvenzverwalter zurückerstattet worden sei, sei aus Gründen der Verhältnismäßigkeit von einer Haftung gemäß § 13c UStG abzusehen. Im Umfang der Rückzahlung zur Insolvenzmasse sei der Haftungsbescheid daher zu Unrecht ergangen.

8

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter sei wirksam. Der Vergleich habe der Vermeidung einer wirtschaftlich unsinnigen Hin- und Herzahlung gedient. Sie habe sich bereit erklärt, zur Abgeltung aller Ansprüche an die Insolvenzmasse 300.000 € zu zahlen. Zugleich habe sie auf die Anmeldung von Forderungen zur Insolvenztabelle und damit auf eine erhebliche Quote verzichtet. Sie stehe wirtschaftlich damit so, als ob sie den Abtretungsbetrag vollständig an den Insolvenzverwalter zurückgezahlt, diesen Betrag vollständig zur Insolvenztabelle angemeldet hätte und quotal befriedigt worden wäre. Einen Zufluss habe sie nicht aufgrund der Abtretung, sondern wegen des ihr originär zustehenden Anspruchs auf Darlehensrückzahlung erzielt, der nach der Anfechtung der Abtretung gemäß § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sei. Eine wirtschaftliche Betrachtung führe dazu, dass sie dem Anfechtungsanspruch vollständig nachgekommen sei und unter Verzicht auf ihren Anspruch aus § 144 Abs. 1 InsO auf Anmeldung ihrer Forderung zur Insolvenztabelle 300.000 € an die Insolvenzmasse ausgekehrt habe. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne der Zessionar nicht über einen vom Zedenten stammenden Geldbetrag in Höhe der abgetretenen Forderung verfügen, sondern habe vorab eine Quotenausschüttung vom Insolvenzverwalter erhalten. Es laufe dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung zuwider, diesen Umstand nicht zu berücksichtigen, da es sich bei der fraglichen Umsatzsteuer um eine Insolvenzforderung gehandelt habe, die ohne Haftung nach § 13c UStG nur quotal zu befriedigen gewesen sei. Der von ihr als Quotenausschüttung einbehaltene Betrag habe keine Umsatzsteuer enthalten, da es sich um eine Zahlung auf ihre Insolvenzforderung aus Darlehensgewährung gehandelt habe. Das FA werde im Zuge der Quotenausschüttung auf die seinerzeit zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung von 182.051,37 € eine entsprechende Quotenzahlung erhalten. Der Haftungsbescheid entspreche nicht dem Normzweck von § 13c UStG. Die Verhältnismäßigkeit müsse gewahrt werden. Zu ihren, der Klägerin, Lasten bestehe eine unzulässige Garantiehaftung, die eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) erforderlich mache. Zudem habe sie keinen Vergleich über einen Anfechtungsanspruch, sondern einen Vergleich über die sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen geschlossen. Der Vergleich habe als Erfüllungssurrogat einen Verzicht auf eine Tabellenanmeldung enthalten.

9

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 aufzuheben und die Haftung für die Umsatzsteuer 2010 unter Abänderung des Haftungsbescheides vom 8. Juni 2011 auf 0 € herabzusetzen.

10

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Aufgrund des Vergleichs habe die Klägerin einen höheren Betrag behalten, als sie bei einer vollen Rückzahlung mit voller Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle und unter Berücksichtigung der Insolvenzquote erhalten hätte. Es liege kein abgekürzter Zahlungsweg vor. Die Belastung des vereinnahmten Forderungsanspruchs mit einem Rückgewähranspruch zugunsten der Insolvenzmasse führe nicht dazu, dass es an einer Forderungsvereinnahmung nach § 13c UStG fehle, da die Insolvenzanfechtung nicht zur Nichtigkeit des angefochtenen Rechtsgeschäfts geführt habe. Im Interesse einer praktikablen Gesetzesanwendung sei auf den Erhalt des Betrags abzustellen. § 13c UStG sei im Insolvenzverfahren nicht restriktiv auszulegen. Die Finanzverwaltung werde durch diese Vorschrift im Insolvenzverfahren nicht privilegiert, wie sich bereits daraus ergebe, dass § 13c UStG tatbestandlich nicht erfüllt sei, wenn die Inanspruchnahme nach dieser Vorschrift zu einem Zeitpunkt erfolge, zu dem die insolvenzrechtliche Anfechtung erklärt und der Forderungsbetrag an die Masse zurückgewährt worden sei, da es dann an einer Vereinnahmung fehle. Für den Fall, dass die Inanspruchnahme nach § 13c UStG der insolvenzrechtlichen Anfechtung vorausgehe, sei der Haftungsbescheid nachträglich anzupassen, wenn der abgetretene Betrag an den Insolvenzverwalter zurückgewährt werde. Aufgrund der Vereinbarung habe die Klägerin einen höheren Betrag aus der Abtretung behalten, als ihr bei einer Tabellenanmeldung zugestanden hätte.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klage auch aufgrund einer während des FG-Verfahrens ergangenen Einspruchsentscheidung zulässig ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 2001 III R 1/99, BFHE 194, 331, BStBl II 2001, 432, unter II.1.). Das Urteil des FG ist aber gleichwohl aufzuheben, da es die Haftung nach § 13c UStG auf der Grundlage des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 bejaht, ohne zu prüfen, ob sich dieser Bescheid durch den Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides, durch eine dem gleichzustellende Eintragung des Umsatzsteueranspruchs 2010 in die Insolvenztabelle oder durch den Erlass eines Feststellungsbescheides hierzu erledigt hat.

13

1. § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet eine Haftung des Zessionars für eine Steuerschuld des Zedenten an.

14

a) § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG hat folgenden Wortlaut: "Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des Absatzes 2 für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist."

15

b) Grundlage für § 13c UStG ist im Unionsrecht Art. 205 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Diese Bestimmung ist an die Stelle von Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) getreten. Nach Art. 205 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten in den in den Art. 193 bis 200 MwStSystRL sowie in den in den Art. 202 bis 204 MwStSystRL genannten Fällen bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat. Die Mitgliedstaaten dürfen danach eine gesamtschuldnerische Haftung auch im Anwendungsbereich des Art. 193 MwStSystRL und damit für den Regelfall anordnen, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) Steuerschuldner für eine steuerpflichtige Leistung ist. Wie der EuGH mit Urteil vom 11. Mai 2006 C-384/04 Federation of Technological Industries (Slg. 2006, I-4191 Rdnr. 29) zu Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG entschieden hat, muss der Mitgliedstaat, der die Ermächtigung zur Schaffung einer gesamtschuldnerischen Haftung ausüben will, die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts und dabei insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit beachten (EuGH-Urteil Federation of Technological Industries in Slg. 2006, I-4191 Rdnr. 29).

16

c) Nach dem Urteil des XI. Senats des BFH vom 20. März 2013 XI R 11/12 (BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361) verstößt die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze; die Vorschrift entspricht dem Unionsrecht und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zession anzuwenden. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Eine von der Klägerin befürwortete Vorlage an den EuGH ist nicht erforderlich. Zwar kommt § 13c UStG somit der Charakter einer "Garantiehaftung" für die Durchsetzbarkeit fremder Steuerschulden zu, wie die Klägerin zutreffend geltend macht. Diese beschränkt sich aber auf den vom Zessionar im vereinnahmten Abtretungsbetrag enthaltenen Umsatzsteueranteil und ist insoweit im Hinblick auf das mit der Haftung verfolgte Gesetzesziel, der "Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen" (BTDrucks 15/1562, S. 46), nicht zu beanstanden.

17

d) Auch unter Berücksichtigung des mit § 13c UStG verfolgten Normzwecks besteht die Haftung nur insoweit, als "Umsatzsteuer... im vereinnahmten Betrag enthalten ist". Bleibt die Vereinnahmung daher nicht bestehen, sondern erfolgt eine Rückzahlung wie im Streitfall aufgrund des zwischen der Klägerin und dem Insolvenzverwalter geschlossenen Vergleichs, scheidet eine Haftung aus. Das FG hat daher insoweit im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Vereinnahmung durch die Klägerin im Umfang der Rückzahlung in die Insolvenzmasse entfallen ist. Eine Haftung der Klägerin kommt daher nur insoweit in Betracht, als Umsatzsteuer in dem der Klägerin verbliebenen Betrag enthalten ist.

18

2. Die für die Haftung nach § 13c UStG erforderliche Steuerfestsetzung kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid ergeben. Der spätere Erlass eines Jahresbescheides sowie im Insolvenzfall die Eintragung in die Insolvenztabelle oder der Erlass eines Feststellungsbescheides erledigen aber den Vorauszahlungsbescheid und treten für die Berechnung der Haftungsschuld an dessen Stelle.

19

a) Die festgesetzte Steuer i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid (§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben. Dieser hat im Verhältnis zur Steuerberechnung für das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) und zur Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) nur "vorläufigen Charakter" (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, unter II.3.a aa). Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Umsatzsteuerjahresbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entstandene Steuer sowie für den Einbehalt der als Vorauszahlung für den Besteuerungszeitraum entrichteten Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich durch den Umsatzsteuerjahresbescheid festgelegt. Damit erledigen sich die für den Besteuerungszeitraum ergangenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit (BFH-Urteile vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb bbb, und vom 25. Juli 2012 VII R 44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.). Infolgedessen kann der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid nach Ergehen des Jahresbescheides nicht mehr Grundlage für die Haftung nach § 13c UStG sein.

20

b) Können nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO Steuerbescheide, aus denen sich eine "Zahllast" ergibt, nicht mehr ergehen (BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.a aa), erledigt sich der Vorauszahlungsbescheid auch durch die Eintragung in die Insolvenztabelle oder den Erlass eines Feststellungbescheides.

21

aa) Am Erfordernis einer für das Kalenderjahr vorzunehmenden Steuerberechnung ändert sich durch die Insolvenzeröffnung nichts (BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.2.). Das FA hat den sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruch nach den allgemeinen Grundsätzen der §§ 16 ff. UStG zu berechnen und ihn, soweit es sich um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) handelt, gemäß §§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden (BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.2.).

22

bb) Kann die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG aufgrund der Insolvenzeröffnung nicht mehr durch Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheides erfolgen, verwirklicht sich die Berechnung der Jahressteuer "gleichsam automatisch" und gehen "die Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich im Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende Steuer" auf. Im Fall der Aufrechnung mit und gegen Forderungen aus Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden desselben Kalenderjahres "erledigt" sich dann die Frage der Wirksamkeit der Aufrechnung und wird "gegenstandslos" (BFH-Urteil in BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, unter II.).

23

cc) Im Hinblick auf diese Rechtswirkungen erledigt sich --für Zwecke der hier streitigen Haftung nach § 13c UStG-- der Vorauszahlungsbescheid durch die Eintragung des sich für das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruchs als Insolvenzforderung in die Insolvenztabelle (§ 178 InsO) oder durch den im Fall des Bestreitens (§ 179 InsO) gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu erlassenden Feststellungsbescheid. Dieser Eintragung, die sich gemäß § 174 Abs. 2 InsO auf eine nach "Grund und Betrag" angemeldete Forderung bezieht, ist ebenso wie der im Bestreitensfall vorzunehmenden Feststellung eine Berechnung der Jahressteuerschuld zugrunde zu legen, ohne die der Umfang des nicht getilgten Steueranspruchs nicht berechnet werden kann. Damit ist gewährleistet, dass eine niedrigere Umsatzsteuerjahresschuld als im Vorauszahlungsbescheid festgesetzt auch dann für die Haftung nach § 13c UStG zu beachten ist, wenn aufgrund der Insolvenzeröffnung kein Jahresbescheid mehr ergehen kann.

24

c) Für die Berücksichtigung von Tabelleneintragung und Feststellungsbescheid als erledigende Ereignisse spricht auch das Gesamtschuldverhältnis, das nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zwischen Steuerschuldner und Haftenden besteht.

25

aa) Nach dem BGH-Urteil vom 17. Januar 2007 VIII ZR 171/06 (BGHZ 170, 311, unter II.6.) begründet die Festsetzung der Haftungsschuld nach § 13c UStG ein Gesamtschuldverhältnis zwischen Zessionar und Zedent, da diese dann gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 AO nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden (Zedent) oder für sie haften (Zessionar). Begleicht der Zessionar die Umsatzsteuerschuld des Zedenten, kann er von diesem nach § 426 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vollen Ausgleich verlangen, da der Zedent als Steuerschuldner im Verhältnis zum Zessionar als bloßem Haftungsschuldner die Steuer alleine zu tragen hat.

26

bb) Insolvenzrechtlich steht die Gesamtschuld einer Tabellenanmeldung des gesamten Steueranspruchs nach §§ 174 ff. InsO durch das FA nicht entgegen, soweit der Steueranspruch trotz Haftung einer anderen Person nicht getilgt ist (vgl. allgemein z.B. Bitter, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2013, § 43 Rz 35, § 44, Rz 1 und Rz 23, und Knof, in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 13. Aufl. 2010, § 43 Rz 23: "Grundsatz der Doppelberücksichtigung"). Der volle Steueranspruch, der somit zur Insolvenztabelle angemeldet werden kann, beläuft sich im Streitfall auf 182.051,37 €, wenn der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010 mangels anderweitiger Erledigung weiter Bestand hat.

27

Das FA kann aber aus der Tabellenanmeldung eine Befriedigung nur bis zu dem Betrag erlangen, der unter Berücksichtigung der Haftung der Klägerin nach § 13c UStG noch nicht getilgt ist. Da die Klägerin unter Berücksichtigung der Rückzahlung in die Masse (s. oben II.1.d) nur 866.200 € vereinnahmt hat, beträgt die hierin enthaltene Umsatzsteuer 138.300,84 €. Danach ergäbe sich für das FA ein nicht getilgter Steueranspruch von lediglich 43.750,53 €.

28

Sollte die Insolvenzquote auf die Forderungsanmeldung von 182.051,37 € zur Tabelle 24 % übersteigen, wäre ein sich hieraus ergebender Übererlös aber nicht an das FA auszuzahlen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O., § 43 Rz 36, und Knof, a.a.O., § 43 Rz 24). Vielmehr kann dann die Klägerin im Umfang ihres Regressanspruchs als Gesamtschuldnerin (s. oben II.2.c aa) ohne Neuanmeldung in die Position des FA eintreten und den nicht an das FA auszuschüttenden Restbetrag der sog. Dividende für sich beanspruchen (vgl. allgemein z.B. Bitter, a.a.O, § 43 Rz 37 und § 44 Rz 21, sowie Knof, a.a.O., § 43 Rz 9). Im Hinblick hierauf kommt es nicht zu der von der Klägerin befürchteten Überbefriedigung des FA durch Kumulation von Haftungsanspruch und insolvenzrechtlicher Geltendmachung des Steueranspruchs. Die Haftung nach § 13c UStG bewirkt vielmehr --entsprechend dem mit dieser Vorschrift verfolgten Normzweck (s. oben II.1.c)-- einen Übergang des Insolvenzrisikos vom FA auf den Zessionar, der sich aber auf den Umsatzsteueranteil beschränkt, der in dem vom Zessionar vereinnahmten Abtretungsbetrag enthalten ist.

29

cc) Unterlässt es das FA, den Steueranspruch im Insolvenzverfahren geltend zu machen, ist die Klägerin berechtigt, als Gesamtschuldnerin die Forderung, die sie durch eine Befriedigung des FA künftig gegen den Insolvenzschuldner erwerben könnte, im Insolvenzverfahren gemäß § 44 InsO geltend zu machen. Auch eine derartige Anmeldung, der der Insolvenzverwalter widersprechen wird, wenn die Jahressteuer niedriger ist als im Vorauszahlungsbescheid festgesetzt, kann zu einer Herabsetzung des Haftungsanspruchs durch Erlass eines entsprechenden Feststellungsbescheides nach § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO führen.

30

d) Der erkennende Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht vom Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361 ab, da dieser in dem von ihm entschiedenen Streitfall vom Vorliegen der erforderlichen Steuerfestsetzung ausgegangen ist (BFH-Urteil in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361, unter II.3.).

31

3. Im Streitfall hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt-- keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob sich der der Haftung zugrunde liegende Vorauszahlungsbescheid durch einen Umsatzsteuerjahresbescheid, einen Tabelleneintrag oder einen Feststellungsbescheid erledigt hat und ob sich hieraus ein abweichender Umfang der haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

32

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

33

a) Im zweiten Rechtsgang ist aufzuklären, ob bis zur Insolvenzeröffnung am 8. Februar 2011 ein Umsatzsteuerjahresbescheid zur Umsatzsteuer 2010 ergangen ist, der zu einer Erledigung des zunächst haftungsbegründenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides I/2010 geführt hat und ob sich aus einem derartigen Jahresbescheid eine Minderung der haftungsbegründenden Steuerschuld ergibt.

34

Darüber hinaus ist festzustellen, ob und mit welchem Inhalt der Anspruch Umsatzsteuer 2010 bis zum maßgeblichen Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung am 18. April 2012 in die Insolvenztabelle eingetragen wurde (§ 178 Abs. 3 InsO) oder ob hierzu ein Feststellungsbescheid (§ 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO) ergangen ist. Nur wenn keines dieser erledigenden Ereignisse vorliegt, richtet sich die Haftungsinanspruchnahme im Streitfall weiter nach dem Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2010. Sollte der Steueranspruch erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung in die Insolvenztabelle eingetragen oder ein Feststellungsbescheid hierzu erlassen worden sein, wäre dies erst in einem gesonderten Widerrufsverfahren (§ 131 AO) zu prüfen und damit für den Streitfall ohne Bedeutung.

35

b) Für das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass die durch den Insolvenzverwalter erklärte Insolvenzanfechtung unerheblich ist. Auch wenn sich die vom Insolvenzverwalter angefochtene Rechtshandlung gemäß §§ 129 ff. InsO als unwirksam erweist, ist die Rechtshandlung gleichwohl nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der Rechtshandlung bestehen lassen. Die Insolvenzanfechtung ist daher steuerrechtlich nur zu berücksichtigen, soweit gemäß § 143 Abs. 1 InsO eine Rückgewähr zur Insolvenzmasse erfolgt. Die bloße Insolvenzanfechtung ohne Rückgängigmachung der Vereinnahmung ist daher für die Haftung nach § 13c UStG unbeachtlich.

36

c) Ohne Erfolg macht die Klägerin schließlich geltend, dass die von ihr mit dem Insolvenzverwalter getroffene Vereinbarung dazu gedient habe, sie so zu stellen, als ob sie den von ihr vereinnahmten Betrag voll zurückgezahlt und im Rahmen der Verteilung (§§ 187 ff. InsO) eine "Quotenausschüttung" erhalten hätte und daher nur eine wirtschaftlich unsinnige Hin- und Rückzahlung vermieden werden sollte. Denn wie das FA in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen hat, besteht zumindest die Möglichkeit, wenn nicht sogar eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Klägerin aufgrund der mit dem Insolvenzverwalter getroffenen Vereinbarung einen höheren Geldbetrag behalten hat, als er ihr bei einer vollständigen Rückzahlung in die Masse mit Geltendmachung ihres Darlehensanspruchs als Insolvenzforderung zustünde. Im Hinblick auf diese Möglichkeit kommt es auf eine konkrete Vergleichsrechnung, welche Befriedigung die Klägerin bei einer vollen Rückzahlung der Masse, die dann auch zu einem vollständigen Entfallen ihrer Haftung geführt hätte (s. oben II.1.d) und einer Tabellenanmeldung ihres Darlehensanspruchs erhalten hätte, nicht an.

, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, Rz 18 ff., 23 und 34, m.w.N.).

bb) Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin (§ 176 InsO

Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft. Die Forderungen, die vom Insolvenzverwalter, vom Schuldner oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten werden, sind einzeln zu erörtern.

) oder im schriftlichen Verfahren (§ 177 InsO

(1) Im Prüfungstermin sind auch die Forderungen zu prüfen, die nach dem Ablauf der Anmeldefrist angemeldet worden sind. Widerspricht jedoch der Insolvenzverwalter oder ein Insolvenzgläubiger dieser Prüfung oder wird eine Forderung erst nach dem Prüfungstermin angemeldet, so hat das Insolvenzgericht auf Kosten des Säumigen entweder einen besonderen Prüfungstermin zu bestimmen oder die Prüfung im schriftlichen Verfahren anzuordnen. Für nachträgliche Änderungen der Anmeldung gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(2) Hat das Gericht nachrangige Gläubiger nach § 174 Abs. 3 zur Anmeldung ihrer Forderungen aufgefordert und läuft die für diese Anmeldung gesetzte Frist später als eine Woche vor dem Prüfungstermin ab, so ist auf Kosten der Insolvenzmasse entweder ein besonderer Prüfungstermin zu bestimmen oder die Prüfung im schriftlichen Verfahren anzuordnen.

(3) Der besondere Prüfungstermin ist öffentlich bekanntzumachen. Zu dem Termin sind die Insolvenzgläubiger, die eine Forderung angemeldet haben, der Verwalter und der Schuldner besonders zu laden. § 74 Abs. 2 Satz 2 gilt entsprechend.

) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist; ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

). Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Insolvenztabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat; auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

).

cc) Die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt gemäß § 178 Abs. 3 InsO

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil zwar (nur) gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

dd) Die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle hat aber Rechtswirkungen nicht nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern, sondern auch gegenüber der GmbH als Insolvenzschuldnerin.

Denn die Insolvenzgläubiger können gemäß § 201 Abs. 1 InsO

(1) Die Insolvenzgläubiger können nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen.

(2) Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben. Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Der Antrag auf Erteilung einer vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle kann erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gestellt werden.

(3) Die Vorschriften über die Restschuldbefreiung bleiben unberührt.

nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Insolvenztabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO

(1) Die Insolvenzgläubiger können nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen.

(2) Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben. Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Der Antrag auf Erteilung einer vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle kann erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gestellt werden.

(3) Die Vorschriften über die Restschuldbefreiung bleiben unberührt.

). Der Tabelleneintrag hat die Wirkung eines vollstreckbaren Titels (Pehl in Braun, Insolvenzordnung, 7. Aufl., § 201 Rz 9).

Dem Insolvenzschuldner stehen deshalb im Insolvenzverfahren Rechte zu. Er darf am Prüfungstermin (§ 176 InsO

Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft. Die Forderungen, die vom Insolvenzverwalter, vom Schuldner oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten werden, sind einzeln zu erörtern.

) teilnehmen und die Forderungen bestreiten (Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 176 Rz 17, 20 f.). Der Prüfungstermin dient dem Insolvenzverwalter, den Insolvenzgläubigern sowie dem Schuldner dazu, ihre Vorbehalte gegen eine Forderung kundzutun und dokumentieren zu lassen (MünchKommInsO/Riedel, 3. Aufl., § 176 Rz 3). Dem Schuldner ist außerdem zur Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 186 Rz 1) ggf. nach § 186 InsO

(1) Hat der Schuldner den Prüfungstermin versäumt, so hat ihm das Insolvenzgericht auf Antrag die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. § 51 Abs. 2, § 85 Abs. 2, §§ 233 bis 236 der Zivilprozeßordnung gelten entsprechend.

(2) Die den Antrag auf Wiedereinsetzung betreffenden Schriftsätze sind dem Gläubiger zuzustellen, dessen Forderung nachträglich bestritten werden soll. Das Bestreiten in diesen Schriftsätzen steht, wenn die Wiedereinsetzung erteilt wird, dem Bestreiten im Prüfungstermin gleich.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil die Säumnisfolge, dass die Feststellung wie eine rechtskräftige Verurteilung wirkt, eine ungerechtfertigte Härte wäre, wenn der Schuldner durch unabwendbare Ereignisse am Erscheinen gehindert worden ist (Gerhardt in Jaeger, Insolvenzordnung, § 186 Rz 2).

ee) Bleibt eine angemeldete Forderung im Prüfungstermin (§ 176 InsO

Im Prüfungstermin werden die angemeldeten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach geprüft. Die Forderungen, die vom Insolvenzverwalter, vom Schuldner oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten werden, sind einzeln zu erörtern.

) unbestritten, ist ein vom Insolvenzschuldner eingeleitetes Einspruchsverfahren durch die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle in der Hauptsache erledigt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 XI R 22/11

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin aus einer für das Jahr 2003 (Streitjahr) nachgereichten Umsatzsteuererklärung eine entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung sowie die Änderung der nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) bislang vorgenommenen Feststellung der steuerlichen Insolvenzforderung.

2

Unternehmensgegenstand der zum 1. Februar 2000 errichteten Insolvenzschuldnerin war die Beteiligung an Unternehmen sowie deren Verwaltung und Beratung im Bereich der neuen Technologien, insbesondere die Beteiligung an Internet-Unternehmen und die Dienstleistungs- und Entwicklungstätigkeit in diesem Umfeld. Über ihr Vermögen eröffnete das Amtsgericht X mit Beschluss vom 3. November 2004 das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.

3

In dem vom Kläger als vorläufigen Insolvenzverwalter erstellten Ermittlungsbericht vom 2. November 2004 berichtete dieser, dass ein Jahresabschluss "angabegemäß für 2003 erstellt" worden sei, dieser ihm jedoch nicht vorliege. Am 6. Dezember 2004 zeigte der Kläger gemäß § 208 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) die Masseunzulänglichkeit an.

4

Die Insolvenzschuldnerin gab für das Streitjahr zunächst keine Umsatzsteuer-Jahreserklärung ab. Nach vergeblicher Erinnerung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr nach vorheriger Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und übermittelte dem Kläger als Insolvenzverwalter am 16. November 2004 eine entsprechende Berechnungsmitteilung über einen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von ... €. Daraus ergab sich ein Nachzahlungsbetrag von ... €, den das FA am 28. Januar 2005 --neben anderen Forderungen-- gemäß § 174 Abs. 1 InsO beim Kläger anmeldete.

5

Nachdem der Kläger die Forderungen bestritten hatte, erteilte ihm das FA am 28. November 2005 einen Bescheid nach § 251 Abs. 3 AO, in dem u.a. die Umsatzsteuernachzahlung für 2003 als Insolvenzforderung festgestellt wurde. Auf den hiergegen eingelegten Einspruch des Klägers erließ das FA am 2. August 2006 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geänderten Feststellungsbescheid, mit dem es --neben Forderungen betreffend die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das 2. und 3. Kalendervierteljahr 2004 in Höhe von ... € bzw. ... € samt eines auf das 2. Quartal 2004 bezogenen Verspätungszuschlages in Höhe von ... € und eines Säumniszuschlages in Höhe von ... €-- die Umsatzsteuernachforderung für 2003 nunmehr auf ... € feststellte. Den Einspruch des Klägers bezeichnete das FA dadurch als erledigt.

6

Hinsichtlich des sich aus dem Bescheid vom 2. August 2006 ergebenden --in die (Insolvenz-)Tabelle eingetragenen-- Gesamtbetrages in Höhe von ... € erklärte der Kläger am 18. September 2006, diesen als (Insolvenz-)Forderung nachträglich anzuerkennen und lediglich die darüber hinausgehenden Mehrbeträge auch weiterhin bestreiten zu wollen.

7

Am 1. November 2007 reichte der Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine Umsatzsteuererklärung für 2003 ein, aus der sich eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von ... € ergab.

8

Das FA nahm die Erklärung mit Hinweis darauf zu den Akten, dass der vorangegangene Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig geworden sei und insofern eine Änderung der Eintragung in der (Insolvenz-)Tabelle aufgrund der nachgereichten Umsatzsteuererklärung nicht mehr möglich sei.

9

Der Kläger hielt mit einem Schreiben vom 3. März 2008 an der begehrten erklärungsgemäßen Durchführung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 fest und vertrat die Auffassung, dass der streitbefangene Feststellungsbescheid nach §§ 130, 131 AO zu ändern sei.

10

Mit Bescheid vom 12. März 2008 lehnte das FA die Änderungsanträge des Klägers ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 als unbegründet zurück. Der Erlass eines auf die nachgereichte Umsatzsteuererklärung für 2003 bezogenen Steuerbescheides verbiete sich angesichts der mit Bescheid vom 2. August 2006 bestandskräftig festgestellten und in die (Insolvenz-)Tabelle eingetragenen Umsatzsteuerforderung. Auch eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 komme bereits grundsätzlich nicht in Betracht, da nach Eintritt der Bestandskraft eines derartigen Feststellungsbescheides wieder der Vorrang des Insolvenzrechts zum Tragen komme und hiernach aus Gründen der Rechtssicherheit und -klarheit gegenüber sämtlichen anderen Gläubigern eine anderweitige Feststellung von Steuerforderungen ausscheide. Selbst wenn aber eine Änderungsmöglichkeit auf der Grundlage der §§ 130, 131 AO für allgemeine Steuerverwaltungsakte oder aber der §§ 172 ff. AO für Steuerbescheide bestehen sollte, sei es nicht ermessensgerecht, dem Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine abweichende Feststellung auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO zuzubilligen. Denn der Insolvenzschuldnerin sei das Vorliegen des Jahresabschlusses für das Streitjahr stets bekannt gewesen; die verspätete Kenntnisnahme des Klägers hiervon ginge zu ihren Lasten, zumal er von Anfang an die Verpflichtung gehabt habe, alle in den Unterlagen der Insolvenzschuldnerin vorhandenen Jahresabschlüsse herauszusuchen und ggf. unverzüglich einzureichen. Unter diesen Umständen habe der Kläger auch keinen Anspruch auf Änderung des Feststellungsbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

11

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Es führte aus, dass einer Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2003 die bestandskräftige Feststellung in dem Bescheid vom 2. August 2006 entgegenstehe, mit dem das FA gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuerforderung für das Jahr 2003 auf ... € nach § 251 Abs. 3 AO festgestellt und zur Insolvenztabelle angemeldet habe. Eine Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle sei das "insolvenzrechtliche Äquivalent" zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90).

12

Eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 2. August 2006 sei nicht möglich. Der Senat könne offenlassen, ob die Vorschriften der §§ 172 ff. AO oder der §§ 130 ff. AO einschlägig seien, oder ob eine Änderung nur unter den Voraussetzungen einer sog. Restitutionsklage gemäß §§ 134 der Finanzgerichtsordnung (FGO), 580 Nr. 7 Buchst. b der Zivilprozessordnung (ZPO) erfolgen könne. Denn im Streitfall seien für keine der genannten Möglichkeiten die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt.

13

Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 20 veröffentlicht.

14

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG fehle es an einer Steuerfestsetzung zur Umsatzsteuer für 2003. Die beantragte Festsetzung der Umsatzsteuer sei trotz der Regelung in § 87 InsO grundsätzlich zulässig, da sie auf eine Umsatzsteuererstattung gerichtet sei (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11). Das FG habe verkannt, dass der streitbefangene Feststellungsbescheid geändert werden müsse, weil sich die darin festgestellte Forderung nachträglich als materiell unrichtig herausgestellt habe. Entgegen der Auffassung des FG sei es ihm unzumutbar gewesen, den Jahresabschluss für 2003 schon früher zu beschaffen. Das dem FA bei der Entscheidung über die Rücknahme des rechtswidrigen Feststellungsbescheides in § 130 AO eingeräumte Ermessen sei daher auf "Null" reduziert gewesen.

15

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12. März 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 die Umsatzsteuer für 2003 auf ... € festzusetzen, sowie den Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr anstelle in Höhe von bisher ... € nunmehr in Höhe von 0 € als Insolvenzforderung festgestellt wird.

16

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

18

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger beantragte Festsetzung einer Umsatzsteuer für 2003 entsprechend der nachgereichten Umsatzsteuererklärung der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 entgegensteht. Das FG hat insoweit zutreffend angenommen, dass dieser Feststellungsbescheid einer Änderung nach § 130 Abs. 1 AO nicht mehr zugänglich ist, weil die nur eingeschränkt überprüfbare ablehnende Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden ist.

19

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das FA im Streitfall nicht schon aufgrund von § 251 Abs. 2 AO i.V.m. § 87 InsO gehindert war, entsprechend der nachgereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung eine Umsatzsteuerfestsetzung für 2003 vorzunehmen.

20

a) Nach § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 AO ("Unberührt bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung...") auch im Steuerrecht zu beachten ist, können die Insolvenzgläubiger zwar ihre Forderungen nur entsprechend den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. August 2004 VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246 noch zur Rechtslage nach der Konkursordnung; vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, m.w.N.). Ebenso dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, welche die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428).

21

b) Der BFH hat aber entsprechend dem Vorbringen des Klägers gleichfalls geklärt, dass das FA durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nicht gehindert ist, eine negative Umsatzsteuer festzusetzen, weil einem solchen Bescheid die abstrakte Eignung fehlt, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn mit einem solchen Bescheid setzt das FA keine Insolvenzforderung fest, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann, sondern einen Erstattungsbetrag, der nicht zur Tabelle anzumelden wäre (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.). Deshalb scheidet hier auch eine Unterbrechung des Festsetzungsverfahrens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 Satz 1 ZPO aus.

22

Da der Kläger mit seiner nachgereichten Umsatzsteuererklärung für 2003 eine Erstattung begehrt, würde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung durch das FA dem Grunde nach nicht hindern.

23

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der begehrten Umsatzsteuerfestsetzung der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 gemäß § 251 Abs. 3 AO, der wegen der zutreffenden Ermessensentscheidung des FA keiner Änderung nach § 130 Abs. 1 AO mehr zugänglich war, entgegensteht.

24

a) § 251 Abs. 3 AO sieht vor, dass bei Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung die Finanzbehörde erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt feststellt. Dieser Feststellungsbescheid ist mangels Festsetzung einer Steuer kein Steuerbescheid i.S. von § 155 AO. Er ist daher nach Eintritt der Bestandskraft nur nach §§ 130, 131 AO änderbar (BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, und V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; vom 6. Dezember 2012 V R 1/12, BFH/NV 2013, 906; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 68, m.w.N.).

25

Ein gemäß § 251 Abs. 3 AO erlassener Bescheid hat die Feststellung zum Inhalt, dass der bestrittene Anspruch in der geltend gemachten Höhe besteht und i.S. von § 38 InsO begründet ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 68). Festgestellte Steueransprüche werden von der rechtskraftähnlichen Wirkung des Tabelleneintrages i.S. von § 178 Abs. 3 InsO erfasst, so dass sie ohne Steuerbescheid durchgesetzt werden können (vgl. Braun/Specovius, InsO, § 178 Rz 22; Jatzke in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 251 AO Rz 423, m.w.N.). Wird der Feststellungsbescheid unanfechtbar, wirkt er in entsprechender Anwendung der Regelung in § 183 Abs. 1 InsO wie eine rechtskräftige Entscheidung gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern (vgl. Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 423).

26

b) Im Streitfall ist der Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 --nach einem Bestreiten der vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten Umsatzsteuerforderung ergangen und für 2003 mit einer Umsatzsteuerforderung von ... €-- bestandskräftig geworden.

27

Etwas Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass der Kläger gegen den früheren Feststellungsbescheid vom 28. November 2005 Einspruch eingelegt hatte und der streitbefangene Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 nach § 365 Abs. 3 AO zunächst zum Gegenstand dieses Einspruchsverfahrens wurde. Denn das Einspruchsverfahren hatte sich jedenfalls dadurch erledigt, dass der Kläger am 18. September 2006 erklärt hat, den sich aus dem Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 ergebenden Gesamtbetrag von ... € anzuerkennen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. November 2010 IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649).

28

c) Eine grundsätzlich mögliche Änderung des Feststellungsbescheides nach § 130 Abs. 1 AO scheidet aus, weil das FG zutreffend entschieden hat, dass das FA das ihm insoweit zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat.

29

aa) Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Im Streitfall kommt wegen der nunmehr eingereichten Steuererklärung für 2003 mit einem sich daraus ergebenden Erstattungsbetrag eine nachträgliche materielle Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides i.S. von § 130 Abs. 1 AO in Betracht.

30

bb) Die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem Wortlaut des § 130 Abs. 1 AO ("kann") eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob die Ablehnung der Rücknahme rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; in BFH/NV 2012, 711, und in BFH/NV 2013, 906). Stellt das Gericht einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf "Null" ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung, vgl. hierzu statt vieler BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 XI R 41/10, BFHE 242, 258, BFH/NV 2013, 2041). Maßgeblicher Zeitpunkt für die durch das FG vorzunehmende Rechtskontrolle sind grundsätzlich die Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung, sofern das FA nicht seine Ermessenserwägungen danach im finanzgerichtlichen Verfahren gemäß § 102 Satz 2 FGO in zulässiger Weise ergänzt hat (vgl. dazu im Einzelnen Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 62, 65 ff.).

31

cc) Bei der Entscheidung, ob einem Begehren auf Rücknahme eines unanfechtbaren Verwaltungsakts zu entsprechen ist, hat die Verwaltung im konkreten Fall abzuwägen, ob dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der Vorzug zu geben ist. Dabei kommt es auf die Schwere und Offensichtlichkeit des Rechtsverstoßes sowie darauf an, weshalb die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist vom Steuerpflichtigen geltend gemacht wird (BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; in BFH/NV 2012, 711; in BFH/NV 2013, 906, jeweils m.w.N.).

32

Das Ermessen ist in der Regel ermessensfehlerfrei ausgeübt, wenn der Adressat die Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme rechtfertigen, mit einem fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den Bescheid hätte vorbringen können und keine besonderen Umstände vorliegen, nach denen vom Adressaten die Rechtsverfolgung im Einspruchsverfahren unter Berücksichtigung aller Umstände nicht erwartet werden konnte (BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; in BFH/NV 2013, 906).

33

dd) Im Streitfall hat das FG im Rahmen der ihm obliegenden Prüfung nach § 102 FGO zutreffend angenommen, dass das FA die Rücknahme des streitbefangenen Feststellungsbescheides ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.

34

(1) Das FA hatte im Ablehnungsbescheid vom 12. März 2008 zutreffend darauf hingewiesen, dass der Kläger die entsprechende Umsatzsteuerforderung ausdrücklich nachträglich anerkannt hat. In seiner Einspruchsentscheidung hat das FA im Zusammenhang mit einer möglichen Änderung des Feststellungsbescheides nach § 130 Abs. 1 AO ferner ausgeführt, dass die eingereichte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2003 innerhalb der Einspruchsfrist hätte eingehen müssen. Denn der bei der Insolvenzschuldnerin befindliche Jahresabschluss für 2003 sei nicht vom Kläger erstellt, sondern nur "entdeckt" worden. Der Kläger sei seiner Verpflichtung, sämtliche steuerlichen Pflichten der Insolvenzschuldnerin zu erfüllen und dazu alle erforderlichen Unterlagen einzusehen, nur unzureichend nachgekommen. Seine über ein Jahr verspätete Kenntnisnahme des Jahresabschlusses für das Streitjahr gehe daher zu Lasten der Insolvenzschuldnerin.

35

(2) Im Rahmen des Klageverfahrens hat das FA nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergänzend ausgeführt, dass nicht feststehe, wann und unter welchen Umständen der fragliche Jahresabschluss für die Insolvenzschuldnerin zum 31. Dezember 2003 "aufgetaucht" sei. Sollte er tatsächlich den bei der Insolvenzschuldnerin durch die Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Geschäftsunterlagen beigelegen haben, hätte es dem Kläger oblegen, alsbald die Einsichtnahme in diese Unterlagen zu beantragen. Eine solche Recherche wäre zwar arbeitszeit- und kostenintensiver gewesen, hätte dem Kläger aber möglicherweise die Chance eröffnet, die richtigen Besteuerungsgrundlagen frühzeitig zu ermitteln.

36

(3) Die Entscheidung des FG, dass diese Ermessenserwägungen des FA den aufgezeigten Rechtsgrundsätzen zu § 102 FGO genügen, ist zutreffend. Das FA hat sein Interesse als Insolvenzgläubiger am festgestellten Bestand der Insolvenzforderungen erkennbar gegen die vom Kläger vorgetragenen Gesichtspunkte abgewogen. Insbesondere hat sich das FA ergänzend und hinreichend mit der vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren zusätzlich aufgeworfenen Frage auseinandergesetzt, ob es ihm möglich und auch zumutbar gewesen wäre, die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2003 zu einem früheren Zeitpunkt einzureichen.

37

ee) Die hiergegen erhobenen --weiteren-- Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.

38

Soweit der Kläger ausführt, dass er nicht von der Existenz des Jahresabschlusses für 2003 überzeugt gewesen sei und es ihm nicht zumutbar gewesen sei, "ins Blaue hinein" etwa 100 Kartons mit 500 Ordnern durchsuchen zu lassen, vertritt er hinsichtlich der Zumutbarkeit insoweit lediglich eine andere Auffassung als das FA. Die Entscheidung des FA ist im Ergebnis auch deshalb nicht zu beanstanden, weil der Kläger seinerzeit trotz --insoweit unbestrittener-- Kenntnis des möglichen Vorhandenseins eines Jahresabschlusses für 2003 die entsprechende mit bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 festgestellte Insolvenzforderung am 18. September 2006 anerkannt hatte und gleichwohl erst mehr als ein Jahr danach --nämlich am 1. November 2007-- die Umsatzsteuererklärung für 2003 eingereicht hat. Auf dieses widersprüchliche Verhalten hatte das FA den Kläger bereits mit seinem angefochtenen Ablehnungsbescheid hingewiesen, ohne dass der Kläger dies --wie es geboten gewesen wäre-- zu gegebener Zeit ausreichend erläutert hätte.

39

Soweit der Kläger nun geltend macht, das FA habe in seiner ursprünglichen Berechnungsmitteilung vom 16. November 2004 darauf hingewiesen, dass die "Festsetzung" unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe und er daher darauf vertraut habe, dass jederzeit eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen könne, ist dieser Einwand schon deshalb unbeachtlich, weil die Berechnungsmitteilung des FA vom 16. November 2004 durch den Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 ersetzt worden ist.

40

3. Dass der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom 2. August 2006 auch nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO oder nach § 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 7 ZPO geändert werden kann, hat das FG zutreffend im Einzelnen dargelegt. Darüber besteht kein Streit.

, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 27; BFH-Beschlüsse vom 10. November 2010 IV B 11/09

Tatbestand

1

I. Der Kläger hat gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2001 und 2002 Klage erhoben. Mit Beschluss vom 15. Dezember 2008 hat das Finanzgericht (FG) den am 11. Dezember 2008 verkündeten Tenor seines Urteils nach § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) berichtigt. Der Beschluss wurde vom Kläger mit der am 29. Dezember 2008 und damit fristgerecht (§ 129 FGO) erhobenen Beschwerde angefochten; das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen. Am … März 2009 ist über das Vermögen des Klägers das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Die auf den Gewinnfeststellungsbescheiden beruhenden rückständigen Einkommensteuerforderungen wurden vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) angemeldet und von der Insolvenzverwalterin (Frau Rechtsanwältin X) --Beschwerdeführerin-- anerkannt. Auf das Schreiben des Senatsvorsitzenden vom 5. Juli 2010 hat das FA die Hauptsache mit Schriftsatz vom 2. August 2010 für erledigt erklärt. Die Beschwerdeführerin hat sich --mit einem gleichfalls am 2. August 2010 verfassten Schriftsatz-- dahin eingelassen, dass sie nicht Partei des Rechtsstreits sei und --da dessen Aufnahme von ihr nicht veranlasst worden sei-- auch keine Prozesserklärung abgeben werde. Mit weiterem Schreiben der Geschäftsstelle des beschließenden Senats wurde der Beschwerdeführerin die Erledigungserklärung des FA zur Kenntnisnahme übersandt; ein Hinweis gemäß § 138 Abs. 3 FGO wurde nicht erteilt. Die Beschwerdeführerin hat sich hierauf nicht mehr geäußert.

Entscheidungsgründe

2

II. Die Beschwerde ist unzulässig und deshalb zu verwerfen.

3

1. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers ist nicht nur das Beschwerdeverfahren gemäß § 128 Abs. 1 i.V.m. § 107 FGO unterbrochen (§ 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO), sondern auch die Beschwerdeführerin aufgrund ihres Rechts, die Insolvenzmasse zu verwalten und hierüber zu verfügen (§ 80 der Insolvenzordnung --InsO--), an dem anhängigen Beschwerdeverfahren kraft Amtes beteiligt worden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573, zu II.4.). Entgegen ihrer Einlassung ist letztere Rechtswirkung nicht an die Erklärung des Insolvenzverwalters zur Aufnahme des unterbrochenen Verfahrens gebunden.

4

2. Da die Eintragung der auf den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden beruhenden Einkommensteuerforderungen in die vom Insolvenzverwalter zu führende Tabelle (Insolvenztabelle) mangels Widerspruchs des Insolvenzverwalters und der Insolvenzgläubiger wie ein rechtskräftiges Urteil wirkt (§ 178 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 InsO), tritt jedenfalls dann, wenn --wie vorliegend-- auch der Schuldner der Feststellung zur Insolvenztabelle nicht widersprochen hat (vgl. §§ 178 Abs. 1 Satz 2, 184, 201, 257 InsO), bezüglich der Rechtsstreitigkeiten, die die gegen die Insolvenzmasse gerichteten Steuerforderungen betreffen, die Erledigung der Hauptsache ein (Schumacher in MünchKommInsO, 2. Aufl., § 178 Rz 89; BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573, zu II.6.). Dies betrifft nicht nur das Verfahren betreffend die Nichtzulassung der Revision (vgl. hierzu Beschluss vom heutigen Tage in der Rechtssache IV B 18/09, sondern gleichermaßen auch das gegen einen Berichtigungsbeschluss gemäß § 107 FGO anhängige Beschwerdeverfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 18. August 1992 V B 209/91, BFH/NV 1993, 479; Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 107 Rz 6).

5

3. Folge hiervon ist nicht nur, dass die Unterbrechung des Beschwerdeverfahrens endet (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 2. Februar 2005 XII ZR 233/02, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2005, 372), sondern darüber hinaus auch, dass dann, wenn --wie im anhängigen Verfahren-- die Beteiligten den Rechtsstreit nicht übereinstimmend für erledigt erklären und auch die Voraussetzungen für eine nach § 138 Abs. 3 FGO fingierte Erledigungserklärung nicht vorliegen (dazu Gräber/ Ratschow, a.a.O., § 138 Rz 1, Rz 20), eine isolierte Kostenentscheidung gemäß § 138 Abs. 1 FGO ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1986 VII B 134/85, BFHE 147, 110, BStBl II 1986, 752) und die Beschwerde --aufgrund des nunmehr fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses-- als unzulässig zu verwerfen ist (vgl. Beschluss vom heutigen Tage in der Rechtssache IV B 18/09, m.w.N.).

, BFH/NV 2011, 649, Rz 4; vom 10. November 2010 IV B 18/09

Tatbestand

1

I. Die Klage des Klägers gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2001 und 2002 hatte nur teilweise Erfolg. Nach Eingang der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ist am … März 2009 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers eröffnet worden. Die auf den Gewinnfeststellungsbescheiden beruhenden rückständigen Einkommensteuerforderungen wurden vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) angemeldet und von der Insolvenzverwalterin (Frau Rechtsanwältin X) --Beschwerdeführerin-- anerkannt. Auf das Schreiben des Senatsvorsitzenden vom 5. Juli 2010 hat das FA die Hauptsache mit Schriftsatz vom 2. August 2010 für erledigt erklärt. Die Beschwerdeführerin hat sich --mit einem gleichfalls am 2. August 2010 verfassten Schriftsatz-- dahin eingelassen, dass sie nicht Partei des Rechtsstreits sei und --da dessen Aufnahme von ihr nicht veranlasst worden sei-- auch keine Prozesserklärung abgeben werde. Mit weiterem Schreiben der Geschäftsstelle des beschließenden Senats wurde der Beschwerdeführerin die Erledigungserklärung des FA zur Kenntnisnahme übersandt; ein Hinweis gemäß § 138 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wurde nicht erteilt. Die Beschwerdeführerin hat sich hierauf nicht mehr geäußert.

Entscheidungsgründe

2

II. Die Beschwerde ist unzulässig und deshalb zu verwerfen.

3

1. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers ist nicht nur das Beschwerdeverfahren unterbrochen (§ 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO), sondern auch die Beschwerdeführerin aufgrund ihres Rechts, die Insolvenzmasse zu verwalten und hierüber zu verfügen (§ 80 der Insolvenzordnung --InsO--), an dem anhängigen Beschwerdeverfahren kraft Amtes beteiligt worden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573, zu II.4.). Entgegen ihrer Einlassung ist letztere Rechtswirkung nicht an die Erklärung des Insolvenzverwalters zur Aufnahme des unterbrochenen Verfahrens gebunden.

4

2. Da die Eintragung der auf den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden beruhenden Einkommensteuerforderungen in die vom Insolvenzverwalter zu führende Tabelle (Insolvenztabelle) mangels Widerspruchs des Insolvenzverwalters und der Insolvenzgläubiger wie ein rechtskräftiges Urteil wirkt (§ 178 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 InsO), tritt jedenfalls dann, wenn --wie vorliegend-- auch der Schuldner der Feststellung zur Insolvenztabelle nicht widersprochen hat (vgl. §§ 178 Abs. 1 Satz 2, 184, 201, 257 InsO), bezüglich der Rechtsstreitigkeiten, die die gegen die Insolvenzmasse gerichteten Steuerforderungen betreffen, die Erledigung der Hauptsache --hier: die Erledigung des Beschwerdeverfahrens-- ein (Schumacher in MünchKommInsO, 2. Aufl., § 178 Rz 89; BFH-Urteil in BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573, zu II.6.).

5

3. Folge hiervon ist nicht nur, dass die Unterbrechung des Beschwerdeverfahrens endet (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 2. Februar 2005 XII ZR 233/02, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2005, 372), sondern darüber hinaus auch, dass dann, wenn --wie im anhängigen Verfahren-- die Beteiligten den Rechtsstreit nicht übereinstimmend für erledigt erklären und auch die Voraussetzungen für eine nach § 138 Abs. 3 FGO fingierte Erledigungserklärung nicht vorliegen (dazu Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 138 Rz 1, Rz 20), eine isolierte Kostenentscheidung gemäß § 138 Abs. 1 FGO ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1986 VII B 134/85, BFHE 147, 110, BStBl II 1986, 752) und die Beschwerde --aufgrund des nunmehr fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses-- als unzulässig zu verwerfen ist (BFH-Beschluss vom 2. Oktober 1992 VI B 105/91, BFHE 169, 20, BStBl II 1993, 57; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. August 1985  8 B 128/84, Die öffentliche Verwaltung 1985, 1064; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 74).

, BFH/NV 2011, 650, Rz 4; vom 14. Mai 2013 X B 134/12

Tatbestand

1

I. Beim Finanzgericht (FG) ist seit dem Jahr 2009 ein Verfahren anhängig, in dem sich der Steuerpflichtige und Insolvenzschuldner (S) gegen die Zuschätzung von Einkünften aus Gewerbebetrieb im Anschluss an eine Außen- bzw. Fahndungsprüfung wandte. Am 14. April 2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des S eröffnet und der Beschwerdeführer zum Treuhänder bestellt, der gemäß § 313 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) im vereinfachten Insolvenzverfahren die Aufgaben des Insolvenzverwalters wahrnimmt. Dies führte gemäß § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Unterbrechung des finanzgerichtlichen Verfahrens.

2

Das im Klageverfahren beklagte Finanzamt (FA) meldete die Steuerforderungen zur Insolvenztabelle an. Die angemeldeten Beträge wurden mangels eines Widerspruchs des Beschwerdeführers zur Insolvenztabelle festgestellt. Daraufhin hat das FA den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und beantragt, dem Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Der Beschwerdeführer hat es demgegenüber trotz entsprechender Aufforderung durch das FG abgelehnt, eine verfahrensaufnehmende oder -beendende Erklärung abzugeben.

3

Mit Schreiben vom 19. Juni 2012, eingegangen beim Beschwerdeführer am selben Tage, lud das FG den Beschwerdeführer zu einer auf den 19. Juli 2012 terminierten mündlichen Verhandlung. Hintergrund ist der Wunsch des FG, eine Kostenentscheidung zu treffen, um die Gerichtskosten ansetzen zu können.

4

Hiergegen hat der Beschwerdeführer am 29. Juni 2012 Beschwerde erhoben. Er hält die Beschwerde für zulässig, weil die ergangene Ladung hier nicht lediglich als prozessleitende Verfügung anzusehen sei, sondern zugleich die Entscheidung des FG enthalte, das unterbrochene Verfahren fortzusetzen.

5

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

6

Mit Beschluss vom 17. Juli 2012 X S 24/12 (BFH/NV 2012, 1638) hat der erkennende Senat auf Antrag des Beschwerdeführers die Vollziehung der in der Ladung zur mündlichen Verhandlung enthaltenen Entscheidung des FG, das unterbrochene Verfahren fortzusetzen, bis zum Ergehen einer Entscheidung im vorliegenden Beschwerdeverfahren ausgesetzt.

7

Der Beschwerdeführer beantragt sinngemäß,
die Entscheidung des FG Köln, das unterbrochene Verfahren 6 K 2055/09 fortzusetzen, aufzuheben.

8

Das FA hat sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet.

10

1. Der Senat kann trotz der Unterbrechung des Verfahrens über ein Rechtsmittel entscheiden, das --wie die vorliegende Beschwerde-- auf die Nichtbeachtung der Unterbrechung durch das FG gestützt wird (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. September 2004 IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365).

11

2. Der Zulässigkeit der Beschwerde steht nicht entgegen, dass sie sich --jedenfalls vordergründig-- gegen die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung richtet, die als prozessleitende Verfügung gemäß § 128 Abs. 2 FGO nicht anfechtbar ist.

12

In der Anberaumung der mündlichen Verhandlung ist konkludent zugleich die Entscheidung enthalten, das bisher unterbrochene Klageverfahren fortzusetzen. Denn in der Rechtsprechung ist --soweit ersichtlich-- unbestritten, dass das Gericht in einem unterbrochenen Verfahren während der Fortdauer des Unterbrechungszustands keinen Termin zur mündlichen Verhandlung anberaumen darf (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. Dezember 1989 VI ZR 32/89, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 342, unter II.A.2.). Da nicht erkennbar ist, dass das FG von dieser einhelligen Auffassung abweichen wollte, ist die Ladung aus Sicht eines verständigen Prozessbeteiligten so auszulegen, dass das Gericht damit zugleich die Fortsetzung des unterbrochenen Verfahrens angeordnet hat. Eine solche Anordnung ist aber nach § 128 Abs. 1 FGO beschwerdefähig, da sie nicht in § 128 Abs. 2 FGO genannt ist.

13

Auch im Zivilprozess, in dem gewöhnliche Ladungen und Terminsbestimmungen gleichfalls nicht mit der Beschwerde (dort sofortige Beschwerde gemäß § 567 ZPO) anfechtbar sind (Zöller/ Heßler, ZPO, 29. Aufl., § 567 Rz 31; Baumbach/Lauterbach/ Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung, 71. Aufl., § 567 Rz 8 "Prozessleitung"), wird eine Ladung, die in einem unterbrochenen Verfahren ergeht, als beschwerdefähige Entscheidung angesehen (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- München, Beschluss vom 6. Oktober 2005  7 W 2516/05, Betriebs-Berater 2005, 2436; Zöller/Greger, a.a.O., § 252 Rz 1; Baumbach/Lauterbach/ Albers/Hartmann, a.a.O., § 252 Rz 9 "Termin"; ebenso OLG München, Beschluss vom 30. Dezember 1987  5 W 3563, 3596/87, NJW-RR 1989, 64, zur Beschwerdefähigkeit des Beschlusses über die Ablehnung eines Terminsverlegungsantrags, wenn darin zugleich die konkludente Ablehnung eines Antrags auf Ruhen des Verfahrens enthalten ist).

14

Der Beschwerdeführer kann auch nicht darauf verwiesen werden, die Ladung zunächst hinzunehmen und stattdessen Rechtsschutz gegen die aufgrund der mündlichen Verhandlung ergehende Endentscheidung zu suchen. Denn aufgrund der Durchführung einer mündlichen Verhandlung würden für den Beschwerdeführer --und damit letztlich die Insolvenzmasse-- weitere Kosten entstehen, die durch eine Klärung der Sach- und Rechtslage, die bereits im Vorfeld der mündlichen Verhandlung stattfindet, vermeidbar sind.

15

Dem steht nicht entgegen, dass durch die grundsätzliche Konzentration möglicher Rechtsmittel auf die Endentscheidung eine Verfahrensverzögerung vermieden würde, die im Falle der Zulassung der Anfechtung von Vorab-Entscheidungen über die Fortsetzung des Verfahrens einträte. Denn im Streitfall wäre auch im Rahmen der Endentscheidung materiell-rechtlich nur noch zu klären, ob die Unterbrechung des Verfahrens fortdauert oder nicht. Diese Frage kann aber in vollem Umfang bereits im vorliegenden Beschwerdeverfahren gegen die streitgegenständliche Entscheidung des FG über die Fortsetzung des Klageverfahrens geklärt werden.

16

3. Die Beschwerde ist auch begründet.

17

a) Das FG darf während der Fortdauer der Unterbrechung keine Verfahrenshandlungen vornehmen. Denn die Vorschrift des § 249 Abs. 2 ZPO, nach der die während der Verfahrensunterbrechung von einer Partei (einem Beteiligten) in Ansehung der Hauptsache vorgenommenen Prozesshandlungen ohne rechtliche Wirkung sind, gilt auch für Entscheidungen des Gerichts (BFH-Beschluss vom 21. April 2004 XI B 17/01, BFH/NV 2004, 1285). Dies folgt bereits aus der Existenz des § 249 Abs. 3 ZPO, der eine Ausnahme von dem Grundsatz der Unwirksamkeit auch gerichtlicher Handlungen während einer Verfahrensunterbrechung enthält (vgl. BGH-Urteil in NJW-RR 1990, 342, unter II.A.2., m.w.N.).

18

b) Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bleibt ein finanzgerichtliches Verfahren unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird (§ 240 Satz 1 ZPO). Eine verfahrensabschließende Einstellung des unterbrochenen Verfahrens durch das FG ist nicht zulässig (BFH-Beschluss vom 17. Februar 2004 IV B 209/03, BFH/NV 2004, 966, unter 2.).

19

Vorliegend ist bisher weder das finanzgerichtliche Verfahren aufgenommen noch das Insolvenzverfahren beendet worden.

20

c) Der Umstand, dass weder der Insolvenzverwalter noch einer der Insolvenzgläubiger noch der Schuldner der Feststellung der ursprünglich streitbefangenen Forderungen zur Insolvenztabelle widersprochen hat, bewirkt im finanzgerichtlichen Verfahren zwar die Erledigung der Hauptsache (allgemeine Auffassung; vgl. Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 13; Stein/Jonas/Roth, ZPO, 22. Aufl., § 240 Rz 27; Gehrlein in Münchener Kommentar zur ZPO, 4. Aufl., § 240 Rz 22, 31). Er führt aber nicht dazu, dass die Unterbrechung des Klageverfahrens endet. Eine solche Rechtsfolge lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 240 ZPO ableiten.

21

aa) Insbesondere wäre es nicht zulässig, die Feststellung der Forderung zur Tabelle als "Beendigung des Insolvenzverfahrens in Bezug auf diese Forderung" anzusehen.

22

Zum einen entspricht es --soweit ersichtlich-- einhelliger Auffassung in der Kommentarliteratur, dass der Terminus "das Insolvenzverfahren beendet wird" unter Rückgriff auf die insolvenzrechtlichen Normen auszulegen ist, die eine Aufhebung oder Einstellung des (gesamten) Insolvenzverfahrens vorsehen (vgl. --statt aller-- Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 15; Stein/Jonas/Roth, a.a.O., § 240 Rz 17). Danach endet das Insolvenzverfahren durch Aufhebung in den Fällen des § 34 Abs. 3 InsO (Aufhebung des Eröffnungsbeschlusses im Rechtsmittelverfahren), § 200 InsO (Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach Vollziehung der Schlussverteilung) und § 258 InsO (Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplans). Es endet durch Einstellung in den Fällen des § 207 InsO (die Insolvenzmasse reicht nicht aus, um die Kosten des Verfahrens zu decken), § 211 InsO (nach Verteilung der Insolvenzmasse in Fällen der Masseunzulänglichkeit), § 212 InsO (Einstellung wegen Wegfalls des Grundes für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens) und § 213 InsO (Einstellung mit Zustimmung aller Insolvenzgläubiger). Eine Beendigung des Insolvenzverfahrens in Bezug auf einzelne gegen den Schuldner gerichtete Forderungen sehen die --gemäß § 1 InsO auf eine gemeinschaftliche Befriedigung aller Gläubiger gerichteten-- Vorschriften der InsO hingegen nicht vor.

23

Zum anderen ist das Insolvenzverfahren "für diese Forderungen" mitnichten beendet. Sie sind lediglich zur Tabelle festgestellt, d.h. ihr Bestehen ist unstreitig. In welcher Höhe auf diese Forderungen im Rahmen der noch ausstehenden Abschlags- oder Schlussverteilungen (§§ 195, 196 InsO) tatsächlicheZahlungen zu leisten sein werden, ist damit aber noch nicht geklärt. Vor diesem Zeitpunkt wird man aber auch in Bezug auf die konkreten Forderungen nicht von einer "Beendigung des Insolvenzverfahrens" sprechen können.

24

bb) Auch der Zweck des § 240 ZPO gebietet nicht dessen Auslegung über den Wortlaut hinaus dahingehend, dass die Unterbrechungswirkung mit der Feststellung der Insolvenzforderung zur Tabelle entfällt.

25

(1) Zum einen träte gerade durch die Fortsetzung des unterbrochenen Verfahrens die Gläubigerbenachteiligung ein, die § 240 ZPO vermeiden will. Denn solange das Insolvenzverfahren als solches noch anhängig ist, wäre der Insolvenzverwalter (hier: Treuhänder) kraft Amtes Beteiligter des fortgeführten finanzgerichtlichen Klageverfahrens. Dies gilt auch dann, wenn er selbst das Verfahren weder aufgenommen hat noch aufnehmen will (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 2010 IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649, unter II.1.). Damit wären die Kosten des --erfolglosen-- finanzgerichtlichen Verfahrens dem Insolvenzverwalter aufzuerlegen und gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als Masseverbindlichkeiten anzusehen (vgl. hierzu Kayser in Kreft, Heidelberger Kommentar zur InsO, 6. Aufl., § 85 Rz 59 und § 86 Rz 20). Derartige Masseverbindlichkeiten sind vom Insolvenzverwalter aber vorrangig vor den sonstigen Insolvenzverbindlichkeiten zu befriedigen (§ 53 InsO). Durch die Fortsetzung des Verfahrens mit anschließender Kostenentscheidung würde der Gebührenfiskus daher eine Masseforderung erlangen, die im Verhältnis zu den Forderungen aller anderen Insolvenzgläubiger vorrangig wäre; alle anderen Gläubiger wären benachteiligt.

26

Bliebe das finanzgerichtliche Verfahren hingegen unterbrochen, hätte der Gebührenfiskus die --gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 4 des Gerichtskostengesetzes (GKG) und § 41 Abs. 1 InsO unabhängig von einer formalen Beendigung des unterbrochenen Klageverfahrens als fällig geltende-- Kostenforderung zur Insolvenztabelle anzumelden. Er würde damit ebenso behandelt wie alle anderen Insolvenzgläubiger auch. Dies entspricht dem Grundgedanken der insolvenzrechtlichen Vorschriften (Gleichbehandlung und gemeinschaftliche Befriedigung aller Gläubiger), da die Kostenforderung durch eine Handlung des Schuldners vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens --ohne Mitwirkung des Insolvenzverwalters-- ausgelöst worden ist und kein Grund für eine Privilegierung dieser Kostenforderung ersichtlich ist.

27

Soweit in der Literatur vereinzelt vertreten wird, in der widerspruchslosen Eintragung der Forderung zur Insolvenztabelle durch den Insolvenzverwalter liege zugleich eine prozessbeendende Erklärung des Insolvenzverwalters (so Bartone in seiner Anmerkung zur Entscheidung des Senats im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung im vorliegenden Sachverhalt, juris PraxisReport Steuerrecht 47/2012, Anm. 3, unter C.III.), überzeugt dies nicht. Die Fiktion einer solchen Erklärung wäre mit der Interessenlage des Insolvenzverwalters und seiner gesetzlichen Aufgabenstellung nicht in Einklang zu bringen. Der Insolvenzverwalter hat das zur Insolvenzmasse gehörige Vermögen zu verwalten (§ 80 Abs. 1 InsO) und dabei die Interessen der Gesamtheit der Gläubiger zu berücksichtigen, nicht aber durch Abgabe rechtlich nicht gebotener prozessbeendender Erklärungen zusätzliche Verbindlichkeiten zu Lasten der Masse zu begründen.

28

(2) Zum anderen erschöpft sich der Zweck des § 240 ZPO nicht allein in der Vermeidung einer Benachteiligung der übrigen Gläubiger. Die Vorschrift soll vielmehr auch dem Verlust der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Schuldners Rechnung tragen (vgl. Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 1). Dieser Gesichtspunkt besteht aber auch dann bis zur Beendigung des --gesamten-- Insolvenzverfahrens fort, wenn die Forderung zur Tabelle festgestellt ist.

29

4. Soweit diese Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des IV. und VIII. Senats des BFH abweicht, haben die betroffenen Senate der Abweichung zugestimmt (unten a). Von den Entscheidungen anderer Senate des BFH oder von der Rechtsprechung des BGH weicht der erkennende Senat hingegen nicht ab (unten b, c).

30

a) Der VIII. Senat des BFH hat im Beschluss vom 23. Juni 2008 VIII B 12/08 (BFH/NV 2008, 1691, unter I.a) die Auffassung vertreten, die Unterbrechungswirkung ende, wenn der Insolvenzverwalter die Aufnahme des Verfahrens ablehne oder die streitige Forderung anerkenne (zustimmend Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 27; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 FGO Rz 135; a.A. FG Köln, Beschluss vom 25. Juni 2010  13 K 10/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1909, unter II.b., rkr.; Büchter-Hole, EFG 2010, 1910). Auf Anfrage des erkennenden Senats hat er indes erklärt, daran nicht mehr festzuhalten.

31

Auch der IV. Senat hat einer Abweichung von seinen Beschlüssen in BFH/NV 2011, 649 und vom 10. November 2010 IV B 18/09 (BFH/NV 2011, 650) zugestimmt.

32

b) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung nicht von den im Beschluss des VIII. Senats in BFH/NV 2008, 1691 genannten höchstrichterlichen Entscheidungen (BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2003 V B 67/03, BFH/NV 2004, 349; BGH-Urteil vom 24. Juli 2003 IX ZR 333/00, NJW-RR 2004, 48) ab.

33

Der V. Senat hat im Beschluss in BFH/NV 2004, 349 lediglich den Gesetzeswortlaut wiedergegeben, wonach die Unterbrechung eines gerichtlichen Verfahrens durch ein Insolvenzverfahren solange dauere, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet werde. Im dortigen Streitfall hatte der Insolvenzverwalter die Aufnahme des Rechtsstreits abgelehnt, worauf der Schuldner --was durch § 85 Abs. 2 InsO ermöglicht wird-- den Rechtsstreit aufgenommen hatte.

34

Dem BGH-Urteil in NJW-RR 2004, 48 (unter I.2.b) lag gleichfalls ein Sachverhalt zugrunde, in dem nach Ablehnung der Aufnahme durch den Insolvenzverwalter der Schuldner selbst das Verfahren aufgenommen hatte.

35

c) Der erkennende Senat weicht auch nicht von dem in den Beschlüssen des IV. Senats in BFH/NV 2011, 649 und 650 zitierten Beschluss des BGH vom 2. Februar 2005 XII ZR 233/02 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2005, 372) ab.

36

Im dortigen Verfahren hatte das Berufungsgericht die beiden Beklagten als Gesamtschuldner zur Zahlung rückständigen Mietzinses verurteilt und zudem eine Widerklage des Beklagten zu 2. auf Feststellung der Nichtigkeit des Mietvertrags abgewiesen. Hiergegen richteten sich die Nichtzulassungsbeschwerden beider Beklagten. Während des Rechtsmittelverfahrens wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Beklagten zu 1. eröffnet. Der Insolvenzverwalter stellte die rechtshängige Forderung zur Tabelle fest. Der BGH entschied über die Nichtzulassungsbeschwerde des --nicht vom Insolvenzverfahren betroffenen-- Beklagten zu 2. und traf im Verfahren der Beklagten zu 1. eine Kostenentscheidung. Die hiergegen gerichtete Gegenvorstellung der Beklagten zu 1. wies der BGH mit dem --allein veröffentlichten-- Beschluss in ZInsO 2005, 372 zurück.

37

           

Der BGH begründete zunächst, dass er über die Nichtzulassungsbeschwerde der Beklagten zu 2. habe entscheiden dürfen, weil insoweit die Insolvenzmasse der Beklagten zu 1. nicht berührt sei. Sodann führte er aus, mit der Eintragung in die Insolvenztabelle habe sich der Rechtsstreit der Beklagten zu 1. in der Hauptsache erledigt. Anschließend differenzierte er hinsichtlich der Unterbrechung des Verfahrens und der Zulässigkeit des Ergehens einer Kostenentscheidung wie folgt:

-       

Sei die gesamte frühere Hauptsache erledigt, werde die Kostenentscheidung als einzig verbliebene Streitposition selbst zur Hauptsache; die Unterbrechung nach § 240 ZPO dauere dann fort.

        

-       

Sei die Kostenentscheidung hingegen bloße Nebenentscheidung, weil ein Teil der früheren Hauptsache erhalten bleibe und nicht vom Insolvenzverfahren betroffen sei, dürfe die Kostenentscheidung ergehen, weil nach dem Wortlaut des § 249 Abs. 2 ZPO während der Unterbrechung nur Handlungen "in Ansehung der Hauptsache" ohne rechtliche Wirkung seien.

        
38

Weil im Fall des BGH die Nichtzulassungsbeschwerde der Beklagten zu 2. als --nicht vom Insolvenzverfahren betroffene-- "Hauptsache" anzusehen sei, dürfe die Kostenentscheidung als bloße Nebenentscheidung ungeachtet der Unterbrechung des Verfahrens ergehen, und zwar auch mit Wirkung für die Beklagte zu 1.

39

Unabhängig davon, ob der erkennende Senat den Ausführungen des BGH zu der zweiten von ihm gebildeten Fallgruppe folgen könnte, vertritt danach auch der BGH für den Regelfall --der dadurch gekennzeichnet ist, dass auf Seiten des Schuldners keine weitere Person am Verfahren beteiligt ist-- die Auffassung, dass die Unterbrechung fortdauert und während des Unterbrechungszustands keine Kostenentscheidung getroffen werden darf (so auch ausdrücklich der im BGH-Beschluss in ZInsO 2005, 372 zitierte Beschluss des OLG Bamberg vom 13. April 2000  7 W 2, 3/00, OLG-Report Bamberg 2001, 255; ferner --mit ausführlicher und zutreffender Begründung-- FG Köln, EFG 2010, 1909, unter II.a; Zöller/Greger, a.a.O., § 240 Rz 13).

40

5. Gerichtskosten werden nicht erhoben, da die Beschwerde Erfolg hatte (vgl. Nr. 6502 des Kostenverzeichnisses zum GKG).

41

Eine Kostenentscheidung hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten ist ebenfalls nicht zu treffen, da das Beschwerdeverfahren ein unselbständiges Zwischenverfahren zu dem --weiterhin beim FG anhängigen-- Hauptsacheverfahren ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 966, unter 3.).

, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 20; vom 23. September 2015 V B 159/14

Tenor

Die Geschäftsstelle des Senats wird angewiesen, das Verfahren V B 159/14 in den Registern des Bundesfinanzhofs zu löschen.

, BFH/NV 2016, 60, Rz 12; BGH-Urteil vom 30. Januar 1961 II ZR 98/59, Neue Juristische Wochenschrift 1961, 1066; MünchKommInsO/Schumacher, a.a.O., § 178 Rz 89; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 87 Rz 4; Zöller/ Greger, ZPO, 31. Aufl., § 240 Rz 13a). Für die Befriedigung des Steueranspruchs ist die Feststellung in der Insolvenztabelle maßgebend, so dass sich die Fortsetzung eines bei Verfahrenseröffnung anhängigen Steuerrechtsstreits erübrigt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1965 VI 13/64 S, BFHE 82, 678, BStBl III 1965, 491, Rz 14). Dies gilt wegen § 201 Abs. 2 InsO

(1) Die Insolvenzgläubiger können nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen.

(2) Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben. Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Der Antrag auf Erteilung einer vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle kann erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gestellt werden.

(3) Die Vorschriften über die Restschuldbefreiung bleiben unberührt.

auch gegenüber dem Insolvenzschuldner. Die Feststellung zur Insolvenztabelle, die als Steuerfestsetzung wirkt, ist dadurch unanfechtbar i.S. des § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

; sie ist mit einem förmlichen Rechtsbehelf (Einspruch, Klage, Nichtzulassungsbeschwerde, Revision) nicht mehr anfechtbar (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 25).

ff) Widerspricht hingegen der Insolvenzschuldner der Forderungsanmeldung des FA (§ 174 InsO

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. In diesem Fall sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, unverzüglich nachgereicht werden.

) gemäß § 178

(1) Eine Forderung gilt als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen.

(2) Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat. Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen. Auf Wechseln und sonstigen Schuldurkunden ist vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle die Feststellung zu vermerken.

(3) Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

, § 184 InsO

(1) Hat der Schuldner im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) eine Forderung bestritten, so kann der Gläubiger Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so kann der Gläubiger diesen Rechtsstreit gegen den Schuldner aufnehmen.

(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Schuldner binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, den Widerspruch zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben. Das Insolvenzgericht erteilt dem Schuldner und dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle und weist den Schuldner auf die Folgen einer Fristversäumung hin. Der Schuldner hat dem Gericht die Verfolgung des Anspruchs nachzuweisen.

, musste nach der im Streitfall maßgeblichen Rechtslage gemäß § 184 Satz 2 InsO

(1) Hat der Schuldner im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) eine Forderung bestritten, so kann der Gläubiger Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so kann der Gläubiger diesen Rechtsstreit gegen den Schuldner aufnehmen.

(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Schuldner binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, den Widerspruch zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben. Das Insolvenzgericht erteilt dem Schuldner und dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle und weist den Schuldner auf die Folgen einer Fristversäumung hin. Der Schuldner hat dem Gericht die Verfolgung des Anspruchs nachzuweisen.

a.F. (vgl. Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung) das FA das unterbrochene Einspruchsverfahren gegenüber dem Insolvenzschuldner aufnehmen, um dessen Widerspruch zu beseitigen (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573; vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790; Loose, AO-Steuerberater  – AO-StB – 2007, 101, 102; ebenso zu § 184 Abs. 2 InsO

(1) Hat der Schuldner im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) eine Forderung bestritten, so kann der Gläubiger Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so kann der Gläubiger diesen Rechtsstreit gegen den Schuldner aufnehmen.

(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Schuldner binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, den Widerspruch zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben. Das Insolvenzgericht erteilt dem Schuldner und dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle und weist den Schuldner auf die Folgen einer Fristversäumung hin. Der Schuldner hat dem Gericht die Verfolgung des Anspruchs nachzuweisen.

n.F. BFH-Beschluss vom 15. März 2013 VII B 49/12

Tatbestand

1

I. Über das Vermögen der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Während der Insolvenzverwalter die vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) angemeldeten Beträge in voller Höhe zur Insolvenztabelle feststellte, widersprach die Klägerin im Berichts- und Prüfungstermin dem Forderungsgrund und der Forderungshöhe. Die von ihr daraufhin erhobene Klage "wegen Feststellung zur Insolvenztabelle" hat das Finanzgericht (FG) als Klage gemäß § 184 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) ausgelegt und aufgrund des fehlenden Vorverfahrens als unzulässig abgewiesen. Zur Begründung hat das FG ausgeführt, die Klägerin hätte anstatt Klage zu erheben das Einspruchsverfahren wieder aufnehmen und eine Entscheidung des FA herbeiführen müssen.

2

Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es liege noch keine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu der Frage vor, ob entgegen dem Wortlaut des § 184 Abs. 2 InsO vor Klageerhebung ein Rechtsbehelfsverfahren durchzuführen sei. Dem FG sei ein schwerwiegender Fehler bei der Auslegung revisiblen Rechts unterlaufen. Dies führe zur Verweigerung des Rechtsschutzes. Die amtliche Überschrift "Klage gegen einen Widerspruch des Schuldners" gelte auch für § 184 Abs. 2 InsO. Die Behauptung des FG, das Rechtsbehelfsverfahren sei wieder aufzunehmen, finde keine Stütze im Gesetz. Darüber hinaus liege der Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), weil das FG einen neuen Auslegungsgrundsatz unter dem Begriff "was schert mich der Gesetzgeber" postuliert habe.

3

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

4

II. Die Beschwerde ist unzulässig, denn die Klägerin hat die von ihr angeführten Zulassungsgründe nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Weise dargelegt.

5

Für die nach § 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO zu fordernde Darlegung der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) muss der Beschwerdeführer konkret auf eine Rechtsfrage und ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Er muss zunächst eine bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausstellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Erforderlich ist darüber hinaus ein konkreter und substantiierter Vortrag, aus dem ersichtlich wird, warum im Einzelnen die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer auch mit dem Schrifttum und der Rechtsprechung auseinandersetzen.

6

a) Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Soweit dem Vorbringen die Frage entnommen werden könnte, ob § 184 Abs. 2 InsO im Falle eines durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen Einspruchsverfahrens die Fortsetzung desselben verlangt, oder der Schuldner unmittelbar Klage erheben kann, legt die Beschwerde nicht hinreichend dar, aus welchen Gründen diese Frage in Anbetracht des eindeutigen Wortlauts des § 184 Abs. 2 InsO --und der wortgleichen Regelung in § 179 Abs. 2 InsO-- einer Klärung bedarf. Mit der Behauptung, nach § 184 Abs. 2 InsO müsse der Schuldner binnen einer Frist von einem Monat seinen Widerspruch zur Forderungsanmeldung mittels einer Klage verfolgen, unterstellt die Klägerin der Vorschrift einen Wortlaut, der ihr nicht entnommen werden kann. Vielmehr ist § 184 Abs. 2 InsO lediglich zu entnehmen, dass es dem Schuldner obliegt, binnen einer Frist von einem Monat den Widerspruch zu verfolgen. Von der Erhebung einer Klage ist indes keine Rede.

7

b) Vorbild für diese Regelung war § 179 Abs. 2 InsO, nach dem es bei streitigen Forderungen dem Bestreitenden obliegt, den Widerspruch zu verfolgen (Gerhardt in Jaeger, Insolvenzordnung, § 184 Rz 21; BTDrucks 16/3227, S. 21). Sowohl § 184 Abs. 2 InsO als auch § 179 Abs. 2 InsO verlangen die Verfolgung des Widerspruchs. Es entspricht der herrschenden Meinung im Schrifttum, dass der Rechtsstreit nach § 179 Abs. 2 InsO in dem Stadium und auf die Weise fortzusetzen ist, wie ihn der Schuldner fortsetzen könnte, und zwar mit den in den jeweiligen Verfahrensordnungen vorgesehenen Rechtsbehelfen oder Rechtsmitteln. Im Falle von Steuerbescheiden, die aufgrund ihrer Vollstreckbarkeit als vollstreckbare Schuldtitel i.S. des § 179 Abs. 2 und des § 184 Abs. 2 InsO anzusehen sind (Senatsentscheidungen vom 23. Februar 2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562 zu § 179 Abs. 2 InsO, und vom 10. August 1993 VII B 46/91, BFH/NV 1994, 293 zu § 146 der Konkursordnung), ist der Widerspruch durch Aufnahme eines durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen Vorverfahrens zu verfolgen, das nach § 44 Abs. 1 FGO Voraussetzung für eine gerichtliche Geltendmachung ist (Gerhardt in Jaeger, a.a.O., § 179 Rz 83, § 184 Rz 21; Schumacher in Münchener Kommentar Insolvenzordnung, § 179 Rz 35). Mit der im Vergleich zu § 184 Abs. 2 InsO wortgleichen Regelung in § 179 Abs. 2 InsO und mit den hierzu im Schrifttum vertretenen Meinungen setzt sich die Beschwerde nicht einmal ansatzweise auseinander. Deshalb vermag sie auch nicht schlüssig zu erklären, warum der Gesetzgeber --im Gegensatz zu der in § 179 Abs. 2 InsO getroffenen Regelung-- unter der Verfolgung des Widerspruchs in § 184 Abs. 2 FGO ausschließlich die Erhebung einer Klage --nämlich einer Klage auf Feststellung der Begründetheit des Widerspruchs-- verstanden haben sollte.

, BFH/NV 2013, 1451, Rz 7; BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 47/13

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12. September 2013  10 K 692/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

, BFH/NV 2016, 428, Rz 31; Leipold, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 2012, 103, 112). Im laufenden Einspruchsverfahren des Insolvenzschuldners wird dann die materielle Rechtmäßigkeit der angemeldeten Steuerforderungen geklärt und der Insolvenzschuldner kann seine Einwendungen vorbringen.

gg) Das – für eine Feststellung nach § 184 InsO

(1) Hat der Schuldner im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) eine Forderung bestritten, so kann der Gläubiger Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so kann der Gläubiger diesen Rechtsstreit gegen den Schuldner aufnehmen.

(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Schuldner binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, den Widerspruch zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben. Das Insolvenzgericht erteilt dem Schuldner und dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle und weist den Schuldner auf die Folgen einer Fristversäumung hin. Der Schuldner hat dem Gericht die Verfolgung des Anspruchs nachzuweisen.

a.F. erforderliche – Feststellungsinteresse des FA liegt – entgegen der Auffassung der Klägerin (ebenso wohl Kahlert, NWB 2016, 409, 413)– vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790, unter II.2.c, Rz 16). Die von Kahlert und der Klägerin zitierte Rechtsprechung des BGH zu (dem im Streitfall noch nicht einschlägigen) § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO

(1) Hat der Schuldner im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) eine Forderung bestritten, so kann der Gläubiger Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so kann der Gläubiger diesen Rechtsstreit gegen den Schuldner aufnehmen.

(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Schuldner binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, den Widerspruch zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben. Das Insolvenzgericht erteilt dem Schuldner und dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle und weist den Schuldner auf die Folgen einer Fristversäumung hin. Der Schuldner hat dem Gericht die Verfolgung des Anspruchs nachzuweisen.

n.F. betont im Übrigen auch zum neuen Recht, dass das Rechtsschutzbedürfnis nicht abgesprochen werden kann, solange nicht feststeht, dass eine Vollstreckung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr möglich ist. Besteht Unsicherheit darüber, ob eine Vollstreckung nach § 201 Abs. 2 InsO

(1) Die Insolvenzgläubiger können nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen.

(2) Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben. Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Der Antrag auf Erteilung einer vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle kann erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gestellt werden.

(3) Die Vorschriften über die Restschuldbefreiung bleiben unberührt.

möglich sein wird, ist das Rechtsschutzbedürfnis auch nach neuem Recht zu bejahen (vgl. BGH-Urteil vom 11. Juli 2013 IX ZR 286/12, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht –ZInsO – 2013, 1734, Rz 11). Solche Unsicherheit bestand innerhalb der Monatsfrist des § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO

(1) Hat der Schuldner im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren (§ 177) eine Forderung bestritten, so kann der Gläubiger Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. War zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so kann der Gläubiger diesen Rechtsstreit gegen den Schuldner aufnehmen.

(2) Liegt für eine solche Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel oder ein Endurteil vor, so obliegt es dem Schuldner binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, den Widerspruch zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben. Das Insolvenzgericht erteilt dem Schuldner und dem Gläubiger, dessen Forderung bestritten worden ist, einen beglaubigten Auszug aus der Tabelle und weist den Schuldner auf die Folgen einer Fristversäumung hin. Der Schuldner hat dem Gericht die Verfolgung des Anspruchs nachzuweisen.

n.F.

hh) Ausgehend davon ist die Klägerin nunmehr im Haftungsverfahren gehindert, Einwendungen gegen die Höhe der seinerzeit angemeldeten und widerspruchslos festgestellten Forderungen zu erheben.

Sie hatte durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Befugnis, für die GmbH zu handeln, nicht verloren (vgl. BGH-Urteil vom 26. Januar 2006 IX ZR 282/03, ZInsO 2006, 260, Rz 6 f.; Uhlenbruck, GmbH-Rundschau – GmbHR – 2005, 817 ff., 829, unter IX.2.). Als gesetzliche Vertreterin der GmbH (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG

(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.

(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.

(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.

) hat sie der Anmeldung nicht namens der GmbH widersprochen und damit das FA nicht gezwungen, das Einspruchsverfahren gegenüber der GmbH als widersprechender Insolvenzschuldnerin aufzunehmen; dadurch hat sie es zugelassen, dass sich der Einspruch der GmbH in der Hauptsache erledigte. Die Forderung wurde widerspruchslos in die Insolvenztabelle eingetragen und darum i.S. des § 166 AO

Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

unanfechtbar festgesetzt. Die materielle Rechtmäßigkeit der Steuerforderungen wurde aufgrund des unterlassenen Widerspruchs namens der GmbH nicht im zuvor laufenden Einspruchsverfahren der GmbH geklärt. Dass – wie die Klägerin geltend macht – ein Widerspruch im eigenen Namen nicht möglich war bzw. keinen Erfolg versprochen hätte, ist unerheblich.

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf ihre Unkenntnis hinsichtlich der Höhe der Steuerschulden der GmbH berufen, weil sie bereits im August 2008 – und damit vor der Feststellung der Forderungen am 24. September 2008 – vom FA im Haftungsverfahren angehört worden war.

d) Der Einwand der Klägerin, dass die Forderungsanmeldung nicht den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO unterliege, führt zu keiner anderen Beurteilung.

Dass eine widerspruchslose Eintragung zur Insolvenztabelle gemäß § 130 AO

(1) Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.

(2) Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf nur dann zurückgenommen werden, wenn

1.
er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
2.
er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
3.
ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren,
4.
seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

(3) Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig. Dies gilt nicht im Fall des Absatzes 2 Nr. 2.

(4) Über die Rücknahme entscheidet nach Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts die nach den Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zuständige Finanzbehörde; dies gilt auch dann, wenn der zurückzunehmende Verwaltungsakt von einer anderen Finanzbehörde erlassen worden ist; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.

ganz oder teilweise zurückgenommen werden kann – und nicht den für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden geltenden Vorschriften (§§ 172 ff. AO) unterliegt – (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 2011 V R 13/11

Tatbestand

1

I. Mit Beschluss vom 23. August 2006 wurde über das Vermögen des H das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt. Ausgehend von den Umsatzsteuer-Voranmeldungen des H für die Monate Juni bis August 2006 meldete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) neben anderen Ansprüchen mit Schreiben vom 11. September 2006 eine Insolvenzforderung für Umsatzsteuer Juni bis August 2006 an. Die Forderungsanmeldung wurde vom Kläger als Insolvenzverwalter am 26. Januar 2007 "zur Tabelle anerkannt" und in Höhe von 36.416,67 € in die Tabelle als festgestellt eingetragen.

2

Am 25. Mai 2007 ging beim FA eine Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum 1. Januar bis 22. August 2006 ein, die eine geringere Steuerschuld als nach den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2006 auswies. Das FA erteilte hierzu am 19. Juli 2007 nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seine Zustimmung gemäß § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO).

3

Das FA behandelte die für den Zeitraum 1. Januar bis 22. August 2006 eingereichte Umsatzsteuererklärung im Übrigen als Antrag auf Änderung des Tabelleneintrags und lehnte diesen Antrag durch Bescheid vom 10. April 2008 ohne Ermessensausübung ab. Der Tabelleneintrag wirke gemäß § 178 Abs. 3 der Insolvenzordnung (InsO) wie ein rechtskräftiges Urteil und sei nur unter den Voraussetzungen einer Restitutionsklage abzuändern. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

4

Demgegenüber gab das FG der Klage statt. Es bestehe kein Streit darüber, dass dem Tabelleneintrag ein überhöhter Betrag zugrunde liege, da sich die Steuerschuld nur auf 27.263,45 € belaufe. Eine Korrektur des Tabelleneintrags auf die zutreffende richtige Höhe sei möglich. § 178 Abs. 3 InsO bestimme zwar, dass die Eintragung einer Forderung in die Insolvenztabelle gegenüber dem Insolvenzverwalter wie ein rechtskräftiges Urteil wirke. Dementsprechend könne der Insolvenzverwalter die Änderung eines Tabelleneintrags nur unter den Voraussetzungen einer Restitutionsklage erreichen. Würden allerdings Steuerforderungen in die Insolvenztabelle eingetragen, stehe § 178 Abs. 3 InsO zur Disposition. Die Änderung in der Insolvenztabelle eingetragener Steuerforderungen erfordere nicht in jedem Fall die Voraussetzungen einer Restitutionsklage. Zudem habe das FA der Umsatzsteuerjahreserklärung zugestimmt, wodurch sich die Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die dem Tabelleneintrag zugrunde lagen, erledigt hätten. Daher sei ein Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO zu erlassen. Ein Ermessensspielraum habe für das FA dabei nicht bestanden.

5

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 178 Abs. 3 InsO. Die Vorschrift enthalte entgegen dem FG-Urteil keine abweichende Regelung für Steuerforderungen. Die Korrekturvorschriften der AO seien daher nicht anwendbar.

6

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8

Zwar sei eine Änderung des Tabelleneintrags grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen einer Restitutionsklage möglich, dies gelte aber nicht für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, bei denen es auf § 110 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ankomme. Die danach bestehenden Änderungsbefugnisse würden durch die InsO nur eingeschränkt. Für die Umsatzsteuer 2006 liege kein Tabelleneintrag vor.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision des FA ist mit der Maßgabe begründet, dass das Urteil des FG aufzuheben ist und das FA verpflichtet wird, über den Antrag des Klägers auf Änderung der widerspruchslos in die Tabelle eingetragenen Umsatzsteuer-Insolvenzforderung gemäß § 130 AO nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden; im Übrigen wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

10

1. Der insolvenzrechtliche Tabelleneintrag betrifft Insolvenzforderungen; diese sind der Streitgegenstand, auf den sich die Rechtskraftwirkung des § 178 Abs. 3 InsO bezieht. Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner "begründeten" Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens --anders als bei sog. Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952, unter II.1.)-- nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern nur erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen. Dem geht die Anmeldung der Insolvenzforderung (§ 38 InsO) gemäß § 174 InsO beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prüfung (§ 176 InsO) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO) voraus.

11

Da zur Insolvenztabelle nur Insolvenzforderungen, nicht aber auch Masseverbindlichkeiten anzumelden sind, ist bei der Forderungsanmeldung zu berücksichtigen, dass, wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952, unter II.3.c aa unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 1. September 2010 VII R 35/08 (BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336) und vom 28. Juni 2000 V R 87/99 (BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639) entschieden hat, zwar auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Grundsatz der Unternehmereinheit gilt. Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts besteht das Unternehmen nach Verfahrenseröffnung jedoch aus mehreren Unternehmensteilen, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Zu unterscheiden sind der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil, gegen den Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden sind (§§ 174 ff. InsO), der die Insolvenzmasse betreffende Unternehmensteil, gegen den Masseverbindlichkeiten geltend zu machen sind, sowie ggf. das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen, bei dem Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner persönlich ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend gemacht werden können. Diese Teilbereiche sind bei allen Umsatzsteuersachverhalten und damit auch bei der Zuordnung der dem Gesamtunternehmen zustehenden Berechtigungen --wie z.B. dem Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)-- zu beachten.

12

2. Bei der Anmeldung zur Insolvenztabelle (§§ 174 ff. InsO) ist der gegen den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil bestehende Umsatzsteueranspruch für jedes Kalenderjahr gesondert zu berechnen und nach Abzug der vom Unternehmer jeweils geleisteten Zahlungen anzumelden. Für das Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung ist die für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil entstandene Umsatzsteuer grundsätzlich für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung zu berechnen und anzumelden.

13

a) Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG ist die Steuer, soweit nicht § 20 UStG gilt, nach vereinbarten Entgelten zu berechnen. Bei der Berechnung der Steuer ist von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 UStG auszugehen, soweit für sie die Steuer in dem Besteuerungszeitraum entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG). Von der so berechneten Steuer sind die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen und die Berichtigungen gemäß §§ 15a, 17 UStG zu berücksichtigen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG).

14

b) Besteuerungszeitraum ist auch für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kalenderjahr, so dass Grundlage der Forderungsanmeldung nach § 174 InsO die Steuer für das Kalenderjahr ist. Im Jahr der Insolvenzeröffnung ist die Steuerberechnung demgegenüber grundsätzlich für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung vorzunehmen. Denn hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, tritt gemäß § 16 Abs. 3 UStG dieser Teil an die Stelle des Kalenderjahres. Dies ist auch in Bezug auf den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zu beachten und entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats. Denn nach dem BFH-Urteil vom 26. November 1987 V R 130/82 (BFHE 151, 349, BStBl II 1988, 124, unter II.3.) ist erforderlich aber auch ausreichend, dass --nicht anders als bei einem Umsatzsteuerjahresbescheid-- der Inhalt der Forderungsanmeldung die Individualisierung der Besteuerungssachverhalte ermöglicht.

15

Anzumelden ist die Steuer für das Kalenderjahr oder die Steuer für den abgekürzten Besteuerungszeitraum bis zur Insolvenzeröffnung. Eine gesonderte Forderungsanmeldung i.S. von § 174 InsO für einzelne Voranmeldungszeiträume ist jedenfalls nicht erforderlich, da diesen im Verhältnis zur Jahressteuerberechnung in verfahrens- und in materiell-rechtlicher Hinsicht grundsätzlich nur vorläufiger Charakter zukommt (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, juris, unter II.3.a aa) und es sich bei der für einzelne Voranmeldungszeiträume entstandenen Steuer daher nur um eine unselbständige Berechnungsgrundlage für den sich für das Kalenderjahr oder den kürzeren Besteuerungszeitraum im Jahr der Insolvenzeröffnung ergebenden Steueranspruch handelt.

16

c) Bei der Steuerberechnung für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil sind die sich für die einzelnen Umsätze ergebenden Steueransprüche und die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge und Berichtigungen (s. oben II.2.a) nur insoweit zu berücksichtigen, als es sich bei diesen jeweils um "einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner" i.S. von § 38 InsO handelt und insoweit keine Masseverbindlichkeit --z.B. gemäß § 55 Abs. 2 InsO-- vorliegt.

17

Für die Begründetheit des sich für den Besteuerungszeitraum (s. oben II.2.c) ergebenden Umsatzsteueranspruchs kommt es dabei nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für diesen Besteuerungszeitraum an. Maßgeblich ist vielmehr, ob bei Insolvenzeröffnung der Tatbestand für die in diesem Besteuerungszeitraum vorliegenden Steueransprüche, Vorsteuerbeträge und Berichtigungen (s. oben II.2.a) bereits vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.1., und vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BFH/NV 2011, 1445, unter II.2.).

18

Dies widerspricht entgegen Kahlert (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1973 ff., 1978) nicht insolvenzrechtlichen Wertungen. Denn unter welchen Voraussetzungen im jeweiligen Einzelfall von der "Begründetheit" i.S. von § 38 InsO auszugehen ist, kann nur unter Berücksichtigung des Rechtsverhältnisses entschieden werden, auf dem der jeweilige Anspruch beruht --hier der sich aus dem UStG ergebende Anspruch--. Wie der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.4.), besteht --entgegen Kahlert in DStR 2011, 1973 ff., 1979 ff.-- bei der Beurteilung der Begründetheit i.S. von § 38 InsO auch keine Bindung an die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote der §§ 94 ff. InsO. So ist über das Vorliegen einer Insolvenzforderung unabhängig von der Zulässigkeit der Aufrechnung nach diesen Vorschriften zu entscheiden. Dementsprechend kann z.B. nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 19. Juli 2007 IX ZR 81/06 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 742, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2008, 206, unter II.2.c) eine Aufrechnung auch dann an den §§ 94 ff. InsO scheitern, wenn der Insolvenzgläubiger mit der ihm zustehenden "Insolvenzforderung" aufrechnen will. Stehen die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote sogar einer Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger mit seiner Insolvenzforderung entgegen, kommt den Aufrechnungsverboten für die Definition der Insolvenzforderung aufgrund "Begründetheit" i.S. von § 38 InsO keine Bindungswirkung zu.

19

d) Von der für das jeweilige Kalenderjahr und im Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung bis zur Insolvenzeröffnung entstandenen Steuer sind bei der Forderungsanmeldung nach §§ 174 ff. InsO die Steuerzahlungen abzusetzen, die der Unternehmer z.B. für einzelne Voranmeldungszeiträume des jeweiligen Besteuerungszeitraums entrichtet hat. Soweit derartige Zahlungen vorliegen, liegt im Hinblick auf die insoweit eingetretene Tilgungswirkung keine Insolvenzforderung vor.

20

3. Bei der Anmeldung der Umsatzsteuerforderung für den jeweiligen Besteuerungszeitraum zur Insolvenztabelle (§§ 174 ff. InsO) sind die insolvenzrechtlichen Aufrechnungs- und Anfechtungsregelungen nicht zu beachten (offen gelassen in BFH-Urteil vom 2. November 2010 VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, unter II.2.b).

21

a) Die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG ist keine Aufrechnung, so dass sie auch nicht den Beschränkungen der §§ 94 ff. InsO unterliegt.

22

aa) Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, kann gemäß § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann.

23

Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind dabei die Ansprüche i.S. von § 37 AO (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 226 AO Rz 13).

24

bb) Gemäß § 38 AO entsteht der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die Umsatzsteuer entsteht i.S. des § 38 AO in dem Zeitpunkt, in dem sie nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG berechenbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662, unter II.1.). Bei den sich aus dem UStG ergebenden Ansprüchen liegt danach ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erst aufgrund der Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG (s. oben II.2.a) für einen Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum vor. Daher kann nur mit oder gegen den Anspruch aufgerechnet werden, der sich aus der Steuerberechnung für einen derartigen Zeitraum ergibt.

25

cc) Bei der Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG selbst handelt es sich demgegenüber --entgegen dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 6. April 2011  1 K 808/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1407, Rev. VII R 30/11)-- nicht um eine Aufrechnung nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB.

26

(1) Anders als bei einer Aufrechnung, die selbständige Forderungen voraussetzt (E. Wagner in Ermann, BGB, 13. Aufl. 2011, vor § 387 Rz 6), sind die im Rahmen der Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG miteinander zu saldierenden Steueransprüche, Vorsteuerbeträge und Berichtigungen (s. oben II.2.a) lediglich unselbständige Besteuerungsgrundlagen innerhalb einer Steuerberechnung und -festsetzung, nicht aber Ansprüche mit verfahrensrechtlichem Eigenleben; erst wenn sich bei der Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG als Saldo eine Steuerschuld oder --als Vergütungsanspruch-- ein rechnerischer Überschuss und damit eine "negative Steuerschuld" zugunsten des Unternehmers ergibt, besteht ein selbständiger und damit abtretbarer oder aufrechenbarer Steuer- oder Vergütungsanspruch (BFH-Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612, unter 1.a, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Ebenso ist es entgegen den Senatsurteilen vom 26. Februar 1987 V R 114/79 (BFHE 149, 98, BStBl II 1987, 471, unter II.2.) und vom 26. November 1987 V R 133/81 (BFHE 151, 345, BStBl II 1988, 199, unter II.1.b) auch im Feststellungsverfahren nach § 251 Abs. 3 AO. Als insolvenzrechtliche Einschränkung ist entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 149, 98, BStBl II 1987, 471, unter II.2. nur zu berücksichtigen, dass ein Forderungsaustausch im Feststellungsverfahren nicht zulässig ist.

27

Die Auffassung, Umsatzsteuer und Vorsteuer seien selbständige Ansprüche, lässt sich darüber hinaus auch nicht mit der dem nationalen Recht zugrunde liegenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbaren. Nach Art. 18 Abs. 2 der Richtlinie ist der Vorsteuerabzug vom Steuerbetrag "abzusetzen". Übersteigt der Betrag der zulässigen Abzüge und damit der Betrag des Vorsteuerabzugs den Betrag der für den Erklärungszeitraum geschuldeten Steuer, können die Mitgliedstaaten nach Art. 18 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Überschuss entweder auf den folgenden Zeitraum vortragen lassen oder ihn nach den von ihnen festgelegten Einzelheiten erstatten. Dies schließt eine isolierte Geltendmachung der einzelnen Berechnungsgrundlagen für die Umsatzsteuer aus. Denn es besteht unter Berücksichtigung der Richtlinie 77/388/EWG für den Unternehmer keine Rechtsgrundlage dafür, sich den Betrag seines Vorsteuerabzugs voll auszahlen zu lassen und die ohne Saldierung mit dem Vorsteuerabzug geschuldete Steuer an das FA zu entrichten oder z.B. diese Zahlung schuldig zu bleiben. Dementsprechend kann weder das FA noch der Unternehmer mit oder gegen einzelnen Ansprüchen auf Umsatzsteuer aus Ausgangsleistungen oder mit oder gegen Vorsteueransprüchen aus einzelnen Leistungsbezügen aufrechnen.

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(2) Zum anderen ist die Aufrechnung ein Gestaltungsrecht und setzt als einseitiges Rechtsgeschäft eine Aufrechnungserklärung voraus (Schlüter, in Münchener Kommentar, BGB, 5. Aufl. 2007, § 388 Rz 1; E. Wagner, a.a.O., § 388 Rz 1). Die Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG ist demgegenüber weder ein "einseitiges Rechtsgeschäft" noch ein "Gestaltungsrecht". Denn die Rechtsfolgen der nach diesen Vorschriften vorzunehmenden Steuerberechnung treten kraft Gesetzes und damit unabhängig von den darüber hinaus abzugebenden Erklärungen, wie z.B. Steuer- oder Voranmeldungen, ein. Deshalb lässt sich die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG entgegen Onusseit (Festschrift für Walter Gerhardt, 2004, S. 730 ff., 736 f.) nicht mit einer rechtsgeschäftlich vereinbarten Verrechnungsabrede im Kontokorrent vergleichen.

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b) Die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG ist auch keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. der §§ 129 ff. InsO.

30

aa) Gemäß § 129 Abs. 1 InsO kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgläubiger benachteiligen, nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO anfechten.

31

bb) Für die Ausübung des Anfechtungsrechts genügt jede erkennbare --auch konkludente-- Willensäußerung, dass der Insolvenzverwalter eine Gläubigerbenachteiligung in der Insolvenz nicht hinnehme, sondern diese zur Masseanreicherung wenigstens wertmäßig auf Kosten des Anfechtungsgegners wieder auszugleichen suche (BGH-Urteil vom 21. Februar 2008 IX ZR 209/06, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2008, 935, Leitsatz; unter Bezugnahme auf Kirchhof in Münchener Kommentar, InsO, 2. Aufl. 2008, § 129 Rz 194; ebenso de Bra, in Braun, InsO, 4. Aufl. 2010, § 129 Rz 45). Dementsprechend stellt auch das (nachträgliche) Bestreiten der vom FA gemäß §§ 174 ff. InsO zur Tabelle angemeldeten Forderung eine Ausübung des Anfechtungsrechts dar.

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cc) Für die Entscheidung über das Bestehen des Anfechtungsrechts ist, wenn sich die Anfechtung auf einen Anspruch auf Abgaben bezieht, die der Gesetzgebung des Bundes unterliegen, gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet. Dies trifft auf die im vorliegenden Fall streitige Umsatzsteuer zu. Maßgeblich für die Bestimmung der Rechtswegzuständigkeit ist insoweit nicht der insolvenzanfechtungsrechtliche Rückgewähranspruch als solcher, sondern das Rechtsverhältnis, das der angefochtenen Rechtshandlung zugrunde liegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27. September 2010 GmS-OGB 1/09, BGHZ 187, 105, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 1211, unter III.2.).

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dd) Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob er sich der Auffassung des IX. Senats des BGH und des VII. Senats des BFH anschließt, nach der bei "Geschäften des Schuldners und Steuerpflichtigen", die als "umsatzsteuerpflichtige Leistungen an Kunden … zum Entstehen der Steuerforderung des Finanzamts [führen]", von einer anfechtbaren Rechtshandlung auszugehen ist (BGH-Urteil vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06, WM 2009, 2394, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 413, unter II.2.b cc; ebenso BFH-Urteil in BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, unter II.2.c aa zur "Leistungserbringung" als Rechtshandlung). Denn die Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG hat keine gläubigerbenachteiligende Wirkung und führt daher nicht zu einer anfechtbaren Rechtshandlung i.S. von